上市公司出售资产或将债权转移（含出售债权，下同）给关联方，如果实际交易 价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准则的 规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、 明确、公允的价格外，应按正常商品销售（含提供劳务）和非正常商品销售及其他销 售分别进行处理。 　　一、正常商品销售（含提供劳务） 　　正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，如工业 企业销售其所生产的产品、零售商业企业销售其商品、房地产开发企业销售其建造的 商品房、交通运输企业提供运输劳务等。上市公司对关联方进行正常商品销售的，在 符合收入确认条件的前提下，分别以下情况进行处理： 　　（一）当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为２０％ 及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基 础，并将按此价格确定的金额确认为收入；关联方之间实际交易价格超过确认为收入 的部分，计入资本公积（关联交易差价）。这是因为，在这种隋况下，用对非关联方 销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础比较公允。 　　例１：Ｍ公司为上市公司，且为增值税一般纳税人。２００４年５月６日与Ａ公 司签订购销合同，向Ａ公司销售甲产品６０件，不含税销售单价为４６０００元。Ａ 公司是Ｍ公司的被投资企业，Ｍ公司有权决定Ａ公司的财务和经营政策。该年度Ｍ公 司销售给其他企业甲产品３０件和６０件，不含税销售单价分别为３９０００元和 ４２０００元。假定符合收入确认条件，销售产品的款项巳存入银行。每件产品的销 售成本为３６０００元。 　　由于Ｍ公司与Ａ公司是关联方，且Ｍ公司当年对非关联方的销售量９０件占该商 品总销售量的比例为６０％大于２０％，应按对非关联方销售的加权平均价格 ４１０００元［（３０×３９０００＋６０×４２０００）÷（３０＋６０）］计算， Ｍ公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为２４６万元（６０×４１０００）， Ｍ公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为３０万元［６０×（４６０００－ ４１０００），该部分作为关联方对Ｍ公司的捐赠，计入“资本公积--关联交易差价”。 Ｍ公司的账务处理如下： 　　借：银行存款　３２２９２００ 　　贷：主营业务收入　　２４６００００ 　　应交税金--应交增值税（销项税额）４６９２００ 　　资本公积--关联交易差价　　　３０００００ 　　借：主营业务成本　　２１６００００ 　　贷：库存商品　２１６００００ 　　需要特别注意的是，上市公司与关联方之间的交易，如果会计确认的收入与税法 确认的收入不同，应按会计确认的收入计算利润，按税法规定的收入计算纳税。上例 中，记入“主营业务收入”的是按照会计制度规定确认的收入，而记入“应交税金- 一应交增值税（销项税额）”的，则是按照税法规定销售给关联方的实际销售价格 ２７６万元（６０×４６０００）和１７％的增值税税率计算的。 　　（二）商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销 售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为２０％以下），在这种情况下，与非关 联方之间的交易价格不足以表明价格的公允性，因此，应区别情况进行处理： 　　１、实际交易价格不超过商品账面价值的１２０％时，按实际交易价格确认为收 入； 　　２、实际交易价格超过商品账面价值的１２０％时，将商品账面价值的１２０％ 确认为收入。实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）， 即在此种情况下假定销售商品的成本利润率为２０％，并以此为计算确认收入的依据。 　　例２：Ｍ公司２００５年６月２０日与Ｂ公司签订购销合同，向Ｂ公司销售乙产 品一批，增值税专用发票上注明的销售价格为８００万元。该批产品的实际销售成本 为６００万元，未计提存货跌价准备。产品已经发出，款项尚未收到，假定符合收入 确认条件。Ｂ公司是Ｍ公司的全资子公司，Ｍ公司生产的乙产品９０％以上销售给Ｂ 公司，目市场上无同类产品。 　　由于Ｍ公司与Ｂ公司是关联方，且乙产品的销售价格超过该产品账面价值 １２０％（８００万元＞６００万元×１２０％＝７２０万元），应按７２０万元确 认为主营业务收入，实际交易价格超过确认为主营业务收入的部分８０万元，计入资 本公积。其账务处理如下： 　　借：应收账款　　９３６００００ 　　贷：主营业务收入　　７２０００００ 　　应交税金－－应交增值税（销项税额） 　　１３６００００ 　　资本公积--关联交易差价　　８０００００ 　　借：主营业务成本　　６００００００ 　　贷：库存商品　　６００００００ 　　如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明销售该商品的 成本利润率高于２０％的，应按合理的方法计算，例如，按商品账面价值加上按最近 ２年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入， 实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 　　例３：Ｍ公司拥有ｃ公司９０％的股份，Ｍ公司生产的丙产品全部销售给ｃ公司， ｃ公司再对外销售。２００５年７月１日，Ｍ公司将每件成本为１２万元的丙产品， 以每件１６万元的价格销售给ｃ公司３０件，ｃ公司共支付款项５６ｌ．６万元。在 ２００５年以前，丙产品均由Ｍ公司自己直接对外销售，经测算，各年对其他客户的 平均成本利润率为３０％。 　　由于２００５年以前的实际情况表明Ｍ公司对非关联方销售丙产品的成本利润率 高于２０％，实际为３０％，所以Ｍ公司可以按成本加成法和３０％的成本利润率确 认对关联方的销售，即： 　　应确认的销售收入＝成本×（１＋成本利润率）＝１２×３０×（１＋ ３０％）＝４６８（万元） 　　Ｍ公司的账务处理如下： 　　借：银行存款　　５６１６０００ 　　贷：主营业务收入　４６８００００ 　　应交税金－－应交增值税（销项税额） 　　８１６０００ 　　资本公积--关联交易差价　　１２００００ 　　借：主营业务成本　　３６０００００ 　　贷：库存商品　　３６０００００ (4)