《企业会计制度》(以下简称《制度》)和《企业所得税暂行条例实施细则》(以 下简称《细则》)均规定，企业可以计提坏账准备。但会计和税务在具体处理上存在 很多差异，需要进行纳税调整。 会计和税务处理差异 (一)核算方法 《制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。具体包括应收账款余额百分 比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法等。 《细则》规定，纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金，准予在计算应纳税所 得额前扣除；不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经批准后，按当期实际 发生数扣除。即税法允许纳税人采用直接转销法或者备抵法核算坏账损失，但备抵法 只限于应收账款余额百分比法。 (二)计提范围 《制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了。对应收款项进行全面检 查，预计可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，应当计提坏账准备。应收 款项包括应收账款和其他应收款。另外，对于有确凿证据证明不能够收回或收回纳可 能性不大的企业持有的未到期应收票据，以及有确凿证据表明不符合预付账款性质的 预付账款，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的预付账款，应 将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。 《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号，以下简称《办法》)规定，计 提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货 方收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。 需要注意的是，《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》 (国税发[2003]45号)(以下简称《通知》)规定，自2003年1月1日起，为简化起见，允 许企业计提坏账准备的范围按《制度》的规定执行。这说明会计制度和税法对坏账准 备的计提范围现已不存在差异。 (三)计提比例 《制度》规定，企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、 债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。在某些 情况下，甚至可以全额计提坏账准备。 《办法》规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。 (四)关联企业之间 《制度》规定。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大 以外，与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏账准备。《关于执行〈企业会计 制度〉和相关会计准则有关问题解答(一)》(财会字[2002]18号)又规定：企业与关联 方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预 计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与 关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联 方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款 项进行重组或天其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额 计提坏账准备。 《办法》规定，关联方之间的任何往来账款，除符合《关于关联企业业务往来发 生坏账损失税前扣除问题的通知》(国税函[2000]945号)的规定“经法院判决负债方 破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，允许债权方企业 作为坏账损失在税前扣除”的外，其余的均不得提取坏账准备，也不得确认为坏账损 失。 (五)发生坏账损失的审批程序 《制度》规定，对于确实不能收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大 会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后作为坏账损失。 《企业财产损失税前扣除管理扣除办法》(国税发[1997]190号)规定，纳税人在 一个纳税年度内生产经营过程中发生的坏账损失，经税务机关批准后，准予在缴纳企 业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的坏账损失，一律不得自行税前扣除。 纳税调整 企业根据《制度》计提的超过税法规定的坏账准备，计入了当期费用；但税法规 定其不得在税前扣除，只有当坏账损失实际发生时，经税务机关批准后才能扣除。这 种由于会计制度和税法在确认费用的时间上的不同而产生纳税前会计利润与应纳税所 得额之间的差异，属于时间性差异。根据《通知》的规定，如果企业申报纳税时已调 增应纳税所得额，因坏账损失实际发生而冲销的坏账准备应允许企业做相反的纳税调 整。企业应在按照会计制度和相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照 税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除的超额计提的坏账准备金额，调整为当期 应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 例：甲企业于2003年初成立，采用个别认定法计提坏账准备。2003年末应收款项 余额合计为10000000元，计提坏账准备500000元，当年未发生坏账损失。2004年末应 收款项余额合计为12000000元，当年发生坏账损失400000元，收回已冲销的应收款项 50000元，计提坏账准备100000元。2005年末应收款项余额合计为16000000元，当年 发生坏账损失250000元，计提坏账准备80000元。为简化计算，假设甲企业于每年年 末计提坏账准备，其所发生的坏账损失全部经过税务机关审批；甲企业采用债务法核 算所得税，企业所得税率为33％，每年的会计利润均为1000000元，无其他调整项目， 预计在未来3年有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的递延税款借方金额。 2003年底计提坏账准备时， 借：管理费用 500000 贷：坏账准备 500000 2003年底账面计提坏账准备500000元，而税法允许计提的坏账准备＝10000000 ×5‰＝50000(元)。因此，甲企业在申报2003年企业所得税时，应调增应纳税所得额 450000元(500000－50000)。 应交企业所得税＝(1000000+450000)×33％＝478500(元)，可抵减的时间性差异 为450000元，“递延税款”科目的借方金额应为148500元(450000×33％)。 借：所得税 330000 递延税款 148500 贷：应交税金--应交所得税 478500 2004年发生坏账损失时， 借：坏账准备 400000 贷：应收账款或其他应收款 400000 收回已冲销的应收款项时， 借：应收账款或其他应收款 50000 贷：坏账准备 50000 年末计提坏账准备时， 借：管理费用 100000 贷：坏账准备 100000 2004年底坏账准备科目余额＝500000-400000+50000+100000＝250000(元)，当年 计入费用影响会计利润的坏账准备金额为100000元。 而税务上发生坏账损失400000元，按税法规定当年可以计提的坏账准备；当年按 税法规定可计提的坏账准备限额-上年按税法规定可计提的坏账准备限额+本期实际发 生并经税务机关审批的坏账-本期收回已核销的坏账＝(年末应收款项-年初应收款项) ×5‰+本期实际发生并经税务机关审批的坏账-本期收回已核销的坏账＝ (12000000-10000000)×5‰+400000-50000＝360000(元)。 由此可见，会计比税务上少计提坏账准备＝360000-100000＝260000(元)。因此， 甲企业在申报2004年企业所得税时，应调减应纳税所得额260000元。 应交企业所得税＝(1000000-260000)×33％＝244200(元)，转回可抵减的时间性 差异为260000元，转回“递延税款”85800元(260000×33％)。 借：所得税 330000 贷：应交税金--应交所得税 244200 递延税款 85800 2005年发生坏账损失时， 借：坏账准备 250000 贷：应收账款或其他应收款 250000 年末计提坏账准备时， 借：管理费用 80000 贷：坏账准备 80000 2005年底坏账准备科目余额＝250000-250000+80000＝80000(元)，当年计入费用 影响会计利润的坏账准备为80000元。而税务上发生坏账损失250000元，当年应计提 的坏账准备＝(16000000-12000000)×5‰+250000＝270000(元)。会计上比税务上少 计提坏账准备＝270000-80000＝190000(元)。因此，甲企业在申报2005年企业所得税 时，应调减应纳税所得额190000元。 应交企业所得税＝(1000000-190000)×33％＝267300(元)，转回可抵减时间性差 异为190000元，转回“递延税款”62700元(190000×33％)。 借：所得税 330000 贷：应交税金--应交所得税 267300 递延税款 62700 综上所述，2003年至2005年甲企业共应调增应纳税所得额＝450000-260000 -190000＝0(元)。 需要说明的是，上例中2005年末会计上计提的坏账准备和该科目余额与税法规定 的限额相同，这主要是为了便于理解超额坏账准备造成的可抵减时间性差异可以在以 后的一定期限内转回。 　　此外，在实际工作中还应当注意：一是与其他时间性差异相比，超过税法规定计 提的坏账准备具有一定的隐蔽性，一些人容易将其看作是永久性差异。当然，对于未 经税务机关审批的坏账损失，以及关联企业间计提的坏账准备(除负债方被法院宣告 破产外)，则属于永久性差异，当期和以后备期均不得税前扣除。二是如果企业采用 纳税影响会计法核算所得税，在时间性差异产生是递延税款借方金额的情况下，如在 以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)有确凿证据表明有足够的应纳税所得额予 以抵扣的，才能确认为递延税款的借方，否则，应于发生当期确认为所得税费用。 (z20050608213) (4)