【中华财税信息网北京06/08/2005信息】　《小企业会计制度》与《企业会计制 度》相比较，主要是对会计核算方法进行了适当的简化，并对小企业来说不会发生的 业务进行了删除，但考虑到小企业有可能发展为大中型企业，因此核算方法本身没有 什么变化。但这两个会计制度之间及与税法相比较，仍然存在一些涉税差异。 　　一、长期股权投资核算的差异分析 　　《小企业会计制度》对长期股权投资采用了简化的成本法或简化的权益法核算。 在股权持有期间，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。按 被投资单位宣告发放现金股利或利润中属于应由本企业享有的部分，借记“应收股息” 账户，贷记“投资收益”账户。此制度中不要求严格区分投资前被投资企业实现的利 润的分配还是投资后被投资企业实现的利润的分配。 　　权益法简化核算主要体现在如下两个方面：一是取得投资时不单独核算股权投资 差额。以现金取得长期股权投资时，核实际支付的全部价款（扣除已宣告但尚未领取 的现金股利）入账，不单独核算股权投资差额，不对该差额进行摊销；二是不对被投 资单位除净损益外的其他所有者权益变动进行处理。“采用权益法核算的小企业，长 期股权投资的账面余额应根据小企业享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期 股权投资的账面余额进行调整。”但在长期股权投资科目的具体解释中只要求在被投 资企业实现利润或发生亏损时，小企业按应享有的份额或应分担的份额增加或减少长 期股权投资，同时增加或减少投资收益，而没有规定对被投资单位除净损益外的其他 所有者权益变动进行处理。 　　《企业会计制度》与现行税法相比较，存在较多的差异。如成本法下对于企业用 投资前利润进行的利润分配，要冲减企业的股权投资成本，而税法则不考虑此问题； 在权益法下《企业会计制度》规定了股权投资差额的计算与股权投资差额的分摊的计 算与核算，而税法则没有涉及此问题。企业如果执行《小企业会计制度》，与税法比 较则不存在上述这些差异（除了权益法下本身的差异以及投资企业与被投贷企业的所 得税税率差异因素外）。 　　二、资产跌价或减值准备金提取方面的差异分析 　　《企业会计制度》规定，企业的资产发生跌价或减值时可以提取资产跌价或减值 准备金；对于小企业而言，由于企业资产的可收回金额较难确定，计提准备金时需要 进行较多的职业判断，所以《小企业会计制度》仅要求对短期投资、存货和应收款项 计提跌价或坏账准备，不要求对固定资产、无形资产、在建工程、长期投资及委托贷 款等长期资产计提减值准备。《企业所得税税前扣除办法》（国税发［２０００］ ８４号）第一章第六条中明确规定，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减 值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）、以及国家税收法规规定可提取的 准备金以外的任何形式的准备金在计算企业应纳税所得额时，不得扣除。 　　《企业会计制度》还规定，已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照 该项固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备），以 及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。而《小企业会计制度》中由于不提取 长期资产的减值准备金，因而会计处理与税法规定不存在差异，同时也不存在将来准 备金转回、资产价值回升以及长期资产计提了准备金后重新计提折旧或价值摊销等问 题，因而在这些方面和税法不存在差异。 　　例１：某企业新购入固定资产价值１１万元，使用年限１１年，第一年年来发生 减值１万元，假设固定资产报废时无残值。 　　按税法规定：企业每年提取折旧１万元，１１年总共可提折旧１１万元。 　　按《企业会计制度》规定：企业第一年提取折旧１万元，同时提取固定资产减值 准备１万元，第２年一第１１年每年提取折旧０．９万元（１１－１－１／１０）， 第１１年后报废时，不涉及损益账户，对利润无影响。固定资产整个过程对利润影响 是１１万元，但其中提取减值准备的１万元，税法不承认，因而在计算应纳税所得额 不予扣除，所以对企业利润与应纳税所得额的计算存在１万元的差异。 　　按《小企业会计制度》规定，由于不存在固定资产减值准备金的提取问题，故１ －１１年每年计提折旧金额为１万元，１１年后固定资产报废时对利润无影响，会计 处理方法与税法规定一致。 　　三、融资租入固定资产计量的差异分析 　　《企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原账面 价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。所谓最低租赁付款额， 是指在租赁期内，企业（承租人）应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有 租金和履约成本），加上由企业（承租人）或与其有关的第三方担保的资产余值。 　　《小企业会计制度》规定，融资租入固定资产以合同或协议约定应支付的价款和 使固定资产达到预定可使用状态前发生的其他有关必要支出，作为其入账价值，这样 就避免了计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现等较为繁 琐的计算。 　　我国目前税法对于融资租入固定资产的计税成本没有作出明确规定，但是对于租 入融资固定资产折旧的税前扣除标准则规定按照自有固定资产折旧标准在税前扣除。 因此，租入融资固定资产业务在计算应纳税所得额是有区别的。 　　四、资产清查的会计处理差异分析 　　《企业会计制度》规定，对于企业的现金、存货、固定资产等发生短缺、溢余， 必须通过“待处理财产损益”账户核算；而《小企业会计制度》规定，在财产清查中 对发生的资产盘盈或盘亏，直接进行处理，对于两个会计制度中这方面的差异，对企 业所得税没有影响。 　　五、其他资产核算方法的差异分析 　　《企业会计制度》规定，低值易耗品的价值摊销可以采用一次摊销、分次摊销法 或五五摊销法等，《小企业会计制度》简化了一些资产的转移价值核算方法，对于低 值易耗品的价值摊销要求采用一次摊销或分次摊销法，没有要求按五五摊销法摊销； 由于《所得税税前扣除办法》中没有具体明确低值易耗品的摊销方法，因此可以认为 税法认可低值易耗品的各种会计摊销方法。 　　《企业会计制度》对于短期投资明确了期末采取成本与市价孰低法进行计价，具 体有投资总体、投资类别与单项投资三种方法，而《小企业会计制度》则规定短期投 资期末计价采取投资总体法，按总成本与总市价孰低计量，不需要分项比较计量，在 短期投资转让时也不结转其已提的跌价准备。由于《所得税税前扣除办法》明确规定， 短期投资跌价准备金不允许在计算应纳税所得额扣除，因此两制度与税法方面都存在 差异。 　　六、专门借款费用计算与核算的差异分析 　　《企业会计制度》规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利 息、折价或溢价的摊销、汇总差额，满足资本化条件的，在所购建的固定资产达到预 定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建 的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。 资本化金额的计算采取制度中明确的具体复杂方法。 　　《小企业会计制度》则要求小企业在固定资产开始建造至达到顶计可使用状态之 前发生的专门借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数挂钩。 这简化了借款费用资本化的计算手续，但可能会导致资本化金额夸大，进而多计固定 资产价值，少计本期利润，但长远看又会使未来时期的折旧费用予以抵销。 　　例２：光明公司向某建设银行贷款２００万元，年利率５％，用于某工程项目。 ２００１年１月１日取得２００万元贷款，当年度７月１日开始施工，先一次投入 １００万元，２００２年１月１日又投入１００万元，但是２月１日至６月３０日因 不正常的原因停工５个月。工程项目在２００２年９月３０日达到预定可使用状态， ２００２年１２月３１日交付使用。 　　按《企业会计制度》规定，２００１年１月１日光明公司尽管取得了银行贷款， 但是由于没有发生工程支出，因此上半年的借款利息５００００元（２００００００ ×５％×１／２）不允许资本化，只能计入财务费用。 　　７月１日起至年末利息能够资本化的金额计算如下： 　　资本化率＝（２００００００×５％×１／２）／２００００００＝２．５％ 　　资本化的金额＝１００００００×２．５％＝２５０００元，而下半年负担的利 息为５００００元，超过２５０００部分计入财务费用。 　　２００２年１月资本化金额＝２００００００×５％×１／１２＝ ８３３３．３３元，与当月负担的利息费用一致。 　　２００２年２月１日至６月３０日因不正常的原因停工５个月，应暂停资本化， 应负担的利息费用全部计入财务费用即２００００００×５％×５／１２＝ ４１６６６．６７元。 　　２００２年７月１日至９月３０日资本化金额为＝２００００００×５％×３／ １２＝２５０００元。 　　２００２年１０月１日至１２月３１日停止资本化，该期间利息全部计入财务费 用为２５０００元。 　　因此，企业固定资产的会计成本为２００００００＋５８３３３．３３＝ ２０５８３３３．３３元。 　　按税法规定，企业在２年期间的利息总共２０００００元全部计入该工程项目的 计税成本，不允许在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业固定资产的计税成本为 ２００００００＋２０００００＝２２０００００元。 　　按《小企业会计制度》规定，２００１年１月１日光明公司尽管取得了银行贷款， 但是由于没有发生工程支出，因此上半年的借款利息５００００元（２００００００ ×５％×１／２）不允许资本化，只能计入财务费用。 　　２００１年下半年负担的利息＝２００００００×２．５％＝５００００元，全 部资本化。 　　２００２年１月负担的利息＝２００００００×５％×１／１２＝ ８３３３．３３元，全部资本化。 　　２００２年２月１日至６月３０日因不正常的原因停工５个月，应暂停资本化， 应负担的利息费用全部计入财务费用即２００００００×５％×５／１２＝ ４１６６６．６７元。 　　２００２年７月１日至９月３０日资本化金额为＝２００００００×５％×３／ １２＝２５０００元。 　　２００２年１０月１日至１２月３１日停止资本化，该期间利息全部计入财务费 用为２５０００元。 　　因此，小企业固定资产的会计成本为２００００００＋８３３３３．３３＝ ２０８３３３３．３３元。 　　按照税法规定，小企业２００１年--２００２年两年利息共２０００００不允许 税前扣除，全部计入该工程项目的计税成本，因此，企业固定资产的计税成本为 ２００００００＋２０００００＝２２０００００元。 　　从上可以看出，采取《小企业会计制度》计算出的固定资产成本和计入当期的财 务费用与采取《企业会计制度》计算出的结果是不一致的。《小企业会计制度》关于 借款费用的处理特别是借款费用资本化的计算相对比较简单，主要考虑的是资本化的 时间因素，具体计算的是当期负担的利息；而《企业会计制度》关于借款费用的处理 主要有资本化时间和借款费用资本化金额计算的问题，借款费用资本化的计算特别复 杂。 　　不管是采取《企业会计制度》还是《小企业会计制度》，借款费用的会计处理都 有可能造成固定资产的会计成本与计税成本不同，势必会影响以后年度会计计提的折 旧与税法在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧的差异，因此必须认真对待。当然由 于这种差异计算比较复杂，并且涉及的时间较长，企业应考虑通过设置台账的办法来 处理。 　　七、企业所得税会计处理的差异分析 《企业会计制度》规定，对于企业所得税的会计处理可以采用应付税款法和纳税 影响会计法，企业可以自行选择；而《小企业会计制度》规定，小企业计算出当期应 交的所得税后，应采取应付税款法核算所得税，主要考虑的原因是应付税款法比较简 单，同时也避免了会计利润与应纳税所得额的差异到底是永久性差异还是时间性差异 的判断。当然《企业会计制度》与《小企业会计制度》中所得税会计处理方法的差异 不影响企业交纳的所得税额。(h20050503513) (4)