【中华财税信息网北京05/30/2005信息】 ２００５年１月１日正式实施的《小
企业会计制度》要求企业对短期投资、存货和应收账款计提跌价或坏账准备，以充分
体现会计核算的谨慎性原则。这一会计规定与《企业所得税税前扣除办法》对跌价准
备及坏账准备的规定明显不同，需要企业在计算所得税时对所产生的差异进行纳税调
整。
一、跌价准备的会计处理及纳税调整
《
小企业会计制度》规定，允许小企业对短期投资和存货计提跌价准备，即小企
业应当定期或者至少于每年年末，对短期投资、存货按成本与市价孰低原则进行计量，
短期投资的总市价低于总成本的差额，应计提短期投资跌价准备，计入当期损益；对
存货由于遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使可变现净值
低于其成本的部分，提取存货跌价准备，计入当期损益。
税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除
原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金
（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。
由于会计制度与税法对跌价准备的扣除规定不同，使两者之间在损益的确认上产
生差异。这种差异主要产生在以下环节：
第一，计提环节。根据会计制度规定小企业需要在年底根据市价低于成本的差额
计提短期投资、存货跌价准备，而税法不允许计提，两者之间产生差异，这时计税所
得大于会计所得。
【例１】Ａ企业于２００５年１２月１日用银行存款购买股票１００００股，每
股市价１０元，印花税１００元（注：印花税税率为１‰），交易手续费２００元
（注：证券交易手续费率为２‰），该企业不准备长期持有。２００５年１２月３１
日，该股票市价跌至每股８元。假设Ａ企业２００５年１２月５１日利润总额为
５０００００元，无其他纳税调整项目。
其会计处理及纳税调整如下：
（１）２００５年１２月１日，企业买入时
借：短期投资-股票 １００３００
贷：银行存款 １００３００
（２）２００５年１２月３１日，企业计提跌价准备时
２００５年１２月３１日，企业所购入股票的市价（每股８元）低于其账面成本，
按照会计制度规定，需对差额部分计提短期投资跌价准备２０３００元（即：
１００３００－８×１００００），其会计处理为：
借：投资收益 ２０３００
贷：短期投资跌价准备 ２０３００
由于短期投资跌价准备冲减“投资收益”科目，致使会计利润减少２０３００元。
而税法不承认这笔跌价准备，因此在计算所得税时应对计提的跌价准备进行调整，即
调增应纳税所得额２０３００元。
（３）应纳所得税税额的计算
应纳企业所得税＝（利润总额＋纳税调整项目金额）×所得税税率＝
（３０００００＋２０３００）×３３％＝１０５６９９（元）
借：所得税 １０５６９９
贷：应交税金-应交企业所得税 １０５６９９
［注］《小企业会计制度》规定，小企业所得税的账务处理采用应付税款法，即
本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算出当期应缴的所得税，借
记“所得税”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。时间性差异影响所得税的
金额均在本期确认所得税费用或在本期抵减所得税费用，而不必通过“递延税款”科
目加以反映。
第二，恢复环节。根据会计制度规定，如果当期短期投资总市价低于总成本的金
额小于本科目的贷方余额，按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资总市
价高于总成本，应将本科目的余额全部冲回。如已计提跌价准备的存货，其价值以后
得以恢复，应转回已计提的存货跌价准备。在冲减或转回已计提的减值准备时，由于
税法不承认这种冲减或转回，两者之间产生差异，这时计税所得小于会计所得。
【例２】Ａ企业２００５年１２月５１日某项原材料的账面价值为１０００００
元，其公允价值为６００００元；２００６年１２月３１日，该企业进行存货清查时
发现该项原材料的公允价值又恢复为８００００元。假设２００５年、２００６年企
业利润总额分别为２０００００元、４０００００元，无其他纳税调整项目。
其会计处理及纳税调整如下：
（１）２００５年１２月３１日
由于企业存货发生减值，故按会计制度规定应计提存货跌价准备４００００元。
借：管理费用 ４００００
贷：存货跌价准备 ４００００
由于计提存货跌价准备计入“管理费用”科目，致使会计利润减少４００００元。
而税法不承认这笔跌价准备，因此在计算所得税时应对计提的跌价准备进行调整，即
调增应纳税所得额４００００元。
应纳企业所得税＝（利润总额＋纳税调整项目金额）×所得税税率＝
（２０００００＋４００００）×３３％＝７９２００（元）
借：所得税 ７９２００
贷：应交税金-应交企业所得税 ７９２００
（２）２００６年１２月３１日
由于已计提跌价准备存货的公允价值比２００５年又有所提高，故应按会计制度
规定对升高部分作转回处理。
借：存货跌价准备 ２００００
贷：管理费用 ２００００
由于转回跌价准备时冲减了“管理费用”科目，致使会计利润增加２００００元。
而税法不承认这笔转回，因此在计算所得税时应对转回部分进行调整，即调减应纳税
所得额２００００元。
应纳企业所得税＝（利润总额－纳税调整项目）×所得税税率＝（４０００００
－２００００）×３３％＝１２５４００（元）
借：所得税 １２５４００
贷：应交税金-应交所得税 １２５４００
第三，出售环节。根据会计制度规定，出售短期投资及售出商品时，出售的短期
投资、存货已计提的短期投资跌价准备可在期末一并调整。在作调整时增加投资收益、
冲减管理费用，加大会计利润。而税法不承认这种调整，两者之间产生差异，这时计
税所得小于会计所得。
【例３】假设【例１】中的股票于２００６年２月１５日以每股９元价格卖出，
发生税费２７０元。其会计处理及纳税调整如下：
（１）２００６年２月１５日，卖出时
借：银行存款 ８９７３０（实际收到金额）
投资收益 １０５７０（短期投资账面价值与实际收到金额的差额）
贷：短期投资 １００３００（短期投资账面价值）
（２）２００６年１２月３１日
根据小企业会计制度规定，企业可在期末对已出售的短期投资所计提的跌价准备
进行调整。
借：短期投资跌价准备 ２０３００
贷：投资收益 ２０３００
由于在调整短期投资跌价准备时增加了“投资收益”，而税法不承认这笔收益，
因此在计算应纳税所得额时应调减２０３００元。
二、坏账准备的会计处理及纳税调整
《小企业会计制度》规定，小企业应当定期或者至少于每年年度终了时，对应收
账款、应收票据、其他应收款进行检查，预计各项应收账款可能发生的坏账，对于没
有把握能够收回的应收账款，计提有关的坏账准备，具体计提方法由小企业自行确定。
《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定，纳税人发生的坏账损失，原则上
应按实际发生额据实扣除，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人，除另有
规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的５‰。计提坏账准
备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接
受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。
纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准
备金。
根据会计制度与税法对坏账准备的相关规定，两者之间的不同主要表现在以下几
个方面：
第一、计提范围
根据《小企业会计制度》规定，小企业计提坏账准备的范围包括应收账款、应收
票据和其他应收款，对于没有把握能够收回的应收账款，计提有关的坏账准备。也就
是说，由小企业根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予
以合理估计。而根据《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定，纳税人发生非购
销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金，并且对计
提坏账准备的应收账款作了明确规定。
从以上规定可以看出，企业计提坏账准备的范围大于税法规定的范围，因此，在
计算应纳税所得额时应对税法不予计提的部分进行纳税调整。
第二、计提方法
根据《小企业会计制度》规定，小企业只能采用备抵法核算坏账损失。小企业采
用备抵法进行坏账核算时，计提坏账准备的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析
法、销货百分比法和个别认定法等。而根据《企业所得税税前扣除办法》规定，企业
可提取５‰的坏账准备金在税前扣除，即只能采用应收账款余额百分比法估计坏账损
失。由于计提方法不同而产生的差异需要在计算所得税时作纳税调整。
【例４】Ａ企业２００５年末应收账款余额为５０００００元，企业采用账龄分
析法计提坏账准备６０００元。
其会计处理及纳税调整如下：
计提坏账准备时
借：管理费用 ６０００
贷：坏账准备 ６０００
按税法规定，企业计提坏账准备的比例不得超过年末应收账款余额的５‰，即
２５００元，企业超标准计提３５００元，这部分差额要作纳税调整。由于企业在计
提坏账准备时计入了“管理费用”科目，故应调增应纳税所得额。
由于会计制度与税法对跌价和坏账准备的规定不同，企业在计算所得税时需要对
差异进行调整。考虑到差异的产生会增加企业会计核算工作量，从尽量简化角度出发，
税法可能会对某些差异进行统一。如根据２００３年１月１日起执行的国税发
［２００３］４５号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通
知》第八条规定，为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》
的规定执行。由于《小企业会计制度》刚刚出台，国家税务总局关于《小企业会计制
度》执行的相关规定还没下发，从长远来看，可能会参照４５号文规定，允许小企业
计提坏账准备金的范围与《小企业会计制度》的规定相同。(As20050502013)
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