【中华财税信息网北京04/07/2005信息】　虽然我国的会计规范与税法在对无形 资产的定义与范围限定方面基本一致，但在无形资产的确认、计量、摊销及减值等方 面的规定都存在差异。企业在计算申报所得税时，必须很好税法的规定对按照会计规 范核算出的会计利润进行必要的调整。但是，在实务核算中经常出现会计核算与税务 处理相混淆的情形，因此本文就会计规范与税法规定的差异进行比较分析。 　　一、无形资产的确认 　　１．会计规范的规定。《企业会计准则--无形资产》（以下简称《无形资产》） 规定，无形资产在满足以下两个条件时，才能予以确认：①该资产产生的经济利益很 可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。根据上述规定，企业自创的商誉不 能确认为无形资产，而外购商誉则可按照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》确 认为无形资产。 　　《企业会计制度》规定，只是作为电脑必不可少的附件购入的、金额相对较小的 软件可不必单独作为无形资产核算，但连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系 统软件，则应单独作为无形资产核算；企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金 方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。 　　２．税法规定。《企业所得税暂行条例实施细则》虽对无形资产的确认并未做出 具体的规定，但《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国 税发［２０００］８４号）（以下简称“８４号文”）第２４条规定企业自创或外购 的商誉均不得计入费用，即税法不认可企业自创或外购的任何商誉。８４号文第３０ 条规定，纳税人购买计算机所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固 定资产管理；单独计价的，应作为无形资产管理。也就是说，企业未单独计价的外购 计算机所附带的软件，须计入固定资产原值并按规定计提折旧，而不得一次性计入费 用；对企业在会计核算中已将其一次性计入费用的，必须按税法的规定进行纳税调整。 ８４号文第２９条规定，纳税人为取得土地使用权而支付给国家或其他纳税人的土地 出让价款应作为无形资产管理。 　　３．差弄比较。税法规定，不仅自创商誉不能确认为无形资产，而且外购商誉也 不能确认为无形资产。对计算机软件的核算，会计上主要是根据其重要性来确定是否 作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独 核算。根据税法的规定，无论会计上对计算机软件如何核算，均不得将其一次性计入 费用，否则企业必须进行纳税调整。 　　二、无形资产的初始计量 　　１．企业自创无形资产的计量。《无形资产》规定，自行开发并依法申请取得的 无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费等费用确定；依法取得前发生的 研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用， 在该项无形资产开发成功并依法申请取得专利时，也不得再予以资本化。 　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，企业自行开发并且依法申请取得的无形 资产，按照开发过程中的实际支出计价。８４号文第３４条规定，为购置、建造和生 产无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出 计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除；纳 税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例， 合理计算应计入无形资产成本的借款费用。 　　从上述规定可以看出，会计规范与税法规定主要存在两个方面的差异：①会计规 范仅将开发成功的无形资产的注册费、律师费等作为无形资产的入账价值；②会计规 范不允许将与无形资产研发相关的借款费用资本化，而税法规定与无形资产研发相关 的借款费用应予以资本化，计入无形资产的入账价值。由于二者对无形资产成本计价 的规定存在差异，导致企业所得税费用时间性差异的产生，因此企业在申报纳税时必 须对此作相应调整。 　　２．外购无形资产的计量。《无形资产》规定，企业外购的无形资产应按实际支 付的价款作为入账价值。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，购入的无形资产按 照实际支付的价款计价。在这里，两者的规定是一致的。 　　３．以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产的计量。《企业会计制度》 规定，对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的 账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。国家 税务总局发布的《关于企业股权投资业务若干问题的通知》（国税发［２０００］ １１８号）和《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局第６号令）分别 规定以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的 公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。 　　二者的主要区别是，会计规范要求无形资产必须以换出资产或应收债权的账面价 值为基础来计量入账成本，而税法要求以换入无形资产的公允价值为基础来计量入账 成本。 　　三、无形资产的后续支出 　　《无形资产》规定，无形资产确认后再发生的后续支出应在发生时确认为当期费 用，而税法对此尚无明确的规定。 　　笔者建议，税法应尽快对此做出明确的规定，而且应尽量与会计规范的规定保持 一致，即对无形资产的后续支出在当期费用化，这样有利于减少企业的会计核算量和 纳税成本。 　　四、无形资产的摊销 　　１．会计规范的规定。《无形资产》规定，无形资产的成本应自取得当月起在预 计使用年限内分期平均摊销。无形资产的摊销年限按如下原则确定：①合同规定了受 益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；②合同没有规定受 益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；②合同规定了受益年 限，法律也规定了有效年限的，摊销年限应取受益年限与有效年限两者之中较短者； ④如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过１０ 年。 　　《企业会计制度》规定，企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得 的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销， 待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（对于房地产开发企业，则转入 开发成本）。 　　２．税法规定。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，无形资产应当采用直线 法摊销。对于受让或投资的无形资产，法律与合同分别规定有效年限和受益年限的， 按法定有效年限与合同规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定有效年限的，按 照合同规定的受益年限摊销；法律与合同都没有规定有效年限的，或者企业自行开发 无形资产的，摊销年限不得少于１０年。 　　８４号文第２８条规定，纳税人自行研制开发的无形资产，应对研究与开发费用 进行准确归集，凡在发生时已作为研究与开发费用直接扣除的，则该项无形资产使用 时不得再分期摊销。 　　８４号文第２９条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或者其他纳税人的 土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用年限内平均摊销。财 政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字 ［１９９７］７７号）规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，可以调整账 面价值并分期摊销，但计算应纳税所得额时不得扣除。 　　３．差异比较。 　　（１）对企业外购的商誉，会计规范要求按照规定年限进行摊销，对企业自创的 商誉，由于会计规范不予确认，故不存在摊销的问题。而８４号文第２４条则规定， 无论是企业自创的商誉还是外购的商誉均不得摊销，因此对按会计规范确认的外购商 誉所摊销的费用必须作相应的纳税调整。 　　（２）《企业会计制度》规定，企业接受捐赠的无形资产，应当按照确定的无形 资产入账价值及预计使用年限，按直线法进行摊销。而８４号文第２４条规定，接受 捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销，但国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉 需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［２００３］４５号）（以下简称 “４５号文”）对此条规定已作了修改。修改后的规定为：企业接受捐赠的存货、固 定资产、无形资产和投资等在经营中使用或在将来销售处理时，可按税法规定结转存 货销售成本、投资转让成本或扣除折旧、无形资产摊销额。这样，会计规范与税法规 定就保持一致了。 　　（３）会计规范允许对股份制改造评估增值的无形资产的账面价值进行调整并分 期摊销，而税法则不允许按调增后的无形资产账面价值分期摊销。 　　（４）在无形资产的摊销开始时点上，会计规范明确规定应从取得当月起开始摊 销，而税法对此尚无明确规定。笔者认为，为了坚持“效率优先”原则，减少纳税人 的工作量，税法在无形资产的摊销开始时点上应尽量与会计规范保持一致。 　　（５）在摊销年限上，当合同没有规定受益年限且法律也没有规定有效年限的， 会计规范规定摊销年限不应超过１０年，而《企业所得税暂行条例实施细则》则规定 摊销年限不得少于１０年。为了避免纳税调整，企业宜按１０年进行摊销。 　　（６）对土地使用权的摊销，会计规范与税法规定存在较大差异，主要表现为： 在在建工程期间，会计规范不要求对转入的土地使用权进行摊销，而税法要求摊销； 当企业剩余经营期限短于土地使用权期限时，是按照剩余经营期限还是按照土地使用 权期限来摊销土地使用权，会计规范并无明确规定，而税法则明确要求按土地使用权 期限进行摊销。 　　五、无形资产的减值 　　１．会计规范的规定。如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无 形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值，无形资产的账面价值超过 了其可收回金额。《无形资产》规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查， 至少于每年年末检查一次。在检查时，如果发现存在以下情形，则企业应对无形资产 的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减 值准备：①该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受 到重大不利影响；②该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不 会回升；③其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。 　　以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能在报告当期全部消失或部分消失。 《无形资产》规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失 予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提减值准备的账面余额。 　　２．税法规定。４５号文规定，企业所得税税前允许扣除的项目原则上必须遵守 真实发生的据实扣除原则，除国家税法规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的 任何形式的准备不得在税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报 纳税时已调增应纳税所得，则因价值恢复而冲销准备时应允许企业作相反的纳税调整。 　　３．差异比较。会计规范允许企业对无形资产计提减值准备，而税法则不允许。 因为会计规范允许对无形资产计提减值准备，因而企业应按扣除减值准备后的价值计 算每期摊销额，如无形资产的价值得到恢复，则企业又应重新计算每期摊销额；而税 法因为不允许对无形资产计提减值准备，因此企业对特定无形资产计算的每期摊销额 是一致的。（ae20050304112） (4)