【中华财税信息网北京03/01/2005信息】　附有销售退回条件的商品销售是指购 买方依照有关协议有权退货的销售方式。相关会计准则规定，如果企业不能合理地确 定退货的可能性，则商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给购买方，应在售出 商品的退货期满时确认收入；如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理 估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的 部分不确认收入。退货期满时，应根据估计与实际退货金额的差异，冲减或增加退回 当期的收入，但属于资产负债表日后事项的退货，应调整报告年度的收入。 　　而相关税法规定，无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时 全额确认收入；商品退回时，一般应冲减退回当月的销售收入。属于资产负债表日后 事项的退货行为，发生于报告年度申报纳税汇算清缴前的，应作为会计报告年度的纳 税调整；发生于报告年度申报纳税汇算清缴后的，应作为本年度的纳税调整。可见， 税法对附有销售退回条件商品销售的处理与会计准则存在差异。举例分析如下： 　　例１：Ｍ公司为增值税一般纳税人（增值税税率为１７％），企业所得税按季度 实际数预缴。Ｍ公司于２００４年８月１日将一批商品销售给Ｎ公司，销售价格为 ２０００００元（不含增值税），商品销售成本为１６００００元。根据双方签订的 协议Ｎ公司有权退货，按以往的经验退货的可能性为１０％。商品已发出，增值税专 用发票已开具，不考虑城建税、教育费附加。１０月１日退货期满，Ｎ公司退货 ２００００元。 　　８月１日，Ｍ公司会计处理为： 　　借：应收账款　　　　　　　　　　　２１０６００ 　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　１８００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　　　 ３０６００ 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　１４４０００ 　　　　发出商品　　　　　　　　　　　　１６０００ 　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　１６００００ 　　而按照相关税法的规定，Ｍ公司应确认收入２０００００元，与会计处理的差异 为：２０００００－１８００００＝２００００（元），即应调增收入２００００元， 调增“应交税金--应交增值税（销项税额）”２００００×１７％＝３４００（元）， 应调增２００４年第三季度应纳税所得额２００００－１６０００＝４０００（元）。 　　１０月１日，Ｍ公司会计处理为： 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　１６０００ 　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　１６０００ 　　而按照相关税法的规定，Ｍ公司应对退回的商品冲减收入，即应调减收入 ２００００元，同时相应调减“应交税金--应交增值税（销项税额）”２００００× １７％＝３４００（元），调减２００４年第四季度应纳税所得额２００００－ １６０００＝４０００（元）。 　　例２：假设例１中，１０月１日，Ｎ公司退货４００００元，其他条件不变。 　　８月１日，Ｍ公司会计与税务处理同例１。 　　１０月１日，Ｍ公司会计处理为： 　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　２００００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额） ３４００ 　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　２３４００ 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　３２０００ 　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　１６０００ 　　　　　主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　１６０００ 　　而按照相关税法的规定，Ｍ公司应对退回的４００００元商品冲减收入，与会计 处理的差异为：－４００００－（－２００００）＝－２００００（元），即应调减 收入２００００元，同时相应调减“应交税金--应交增值税（销项税额）”２０００ ０×１７％＝３４００（元），调减２００４年第四季度应纳税所得额２００００－ １６０００＝４０００（元）。 　　从全年来看，附有销售退回条件的商品销售对应缴增值税的影响，例１与例２均 为３４００－３４００＝０；对应纳税所得额的影响，例１与例２均为４０００－ ４０００＝０。与例１、例２相类似，可以验证在实际退货金额小于根据以往经验估 计的退货金额及销售时不能估计退货可能性的情况下，当年退货期满时，对全年应缴 增值税、应纳税所得额的影响均为０。可见，附有销售退回条件的商品销售在当年退 货期满时，销售时产生的会计、税务差异不是永久性的，随购货期满，这一销售方式 对应缴增值税、应纳税所得额的影响会完全抵消。退货行为发生于报告年度申报纳税 汇算清缴前时，因按相关会计准则规定应调整报告年度的收入、税法上应作为会计报 告年度的纳税调整，故税务处理同当年退货期满的税务处理。 　　下面分析退货期满时间与货物销售时间不在同一年度的情况。 　　例３：Ｍ公司为增值税一般纳税人（增值税税率为１７％），企业所得税按季度 实际数预缴，所得税税率为３３％。Ｍ公司于２００３年１２月１日将一批商品销售 给Ｎ公司，销售价格为９０００００元（不含增值税），商品销售成本为 ８１００００万元。根据双方签订的协议Ｎ公司有权退货，Ｍ公司销售时不能估计退 货的可能性。商品已发出，增值税专用发票已开具，不考虑城建税、教育费附加，假 定Ｍ公司对此项应收账款未计提减值准备。Ｍ公司所得税采用债务法核算，２００４ 年２月１５日完成了２００３年度所得税汇算清缴，２００３年度的财务报告于 ２００４年４月２２日经董事会批准对外报出，由于时间性差异产生的递延税款借项 预计可以转回。２００４年３月１日退货期满，Ｎ公司退货１２００００元。 　　根据相关会计准则的规定，Ｍ公司２００３年１２月１日不确认收入，会计处理 为： 　　借：发出商品　　　　　　　　　　　８１００００ 　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　８１００００ 　　而按照相关税法的规定，Ｍ公司应确认收入９０００００元，同时应调增“应交 税金--应交增值税（销项税额）”９０００００×１７％＝１５３０００（元），应 调增２００３年度应纳税所得额９０００００－８１００００＝９００００（元）。 　　２００４年３月１日，Ｍ公司会计处理为： 　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　９１２６００ 　　　贷：以前年度损益调整７８００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　　　１３２６００ 　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　７０２０００ 　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　１０８０００ 　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　８１００００ 　　而按照相关税法的规定，Ｍ公司应对退回的１２００００元商品作销售退回处理， 并且按会计准则确认的７８００００元收入不予确认，合计应调减收入１２００００ ＋７８００００＝９０００００（元），同时相应调减“应交税金--应交增值税（销 项税额）”９０００００×１７％＝１５３０００（元），相应调减２００４年第一 季度应纳税所得额９０００００－８１００００＝９００００（元）。 　　根据相关会计准则规定，２００４年３月１日Ｎ公司退货，Ｍ公司作为资产负债 表日后事项，应按所得税会计的有关规定进行账务处理： 　　调整销售收入： 　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　１２００００ 　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）２０４００ 　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　１４０４００ 　　同时冲减销售成本： 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　１０８０００ 　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　１０８０００ 　　调整所得税费用： 　　借：递延税款　　　　　　　　　　　　　　３９６０ 　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　３９６０ 　　将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配： 　　借：利润分配--未分配利润　　　　　　　８０４０ 　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　８０４０ 　　调整盈余公积： 　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　１２０６ 　　　贷：利润分配--未分配利润　　　　　　　　１２０６（８０４０×１５％） 　　按照相关税法的规定，这部分退货应冲减２００４年度的应纳税所得额，故Ｍ公 司应调减２００４年度应纳税所得额１２０００元，并同时转回２００３年度的递延 税款３９６０元。 　　例４：假设例３中４月２５日退货期满，Ｎ公司退货１２００００元，其他条件 不变。 　　２００３年１２月１日Ｍ公司会计处理同例３。 　　２００４年４月２５日，Ｍ公司会计处理为： 　　借：应收账款 ９１２６００ 　　　贷：主营业务收入 ７８００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额） １３２６００ 　　借：主营业务成本 ７０２０００ 库存商品 １０８０００ 　　　贷：发出商品 ８１００００ 　　按照相关税法的规定，与会计处理调整收入的期间一致，均调整２００４年的收 入。Ｍ公司应对退回的１２００００元商品作销售退回处理，并且按会计准则确认的 ７８００００元收入不予确认，合计应调减收入１２００００＋７８００００＝ ９０００００（元），同时相应调减“应交税金--应交增值税（销项税额）” ９０００００×１７％＝１５３０００（元），相应调减２００４年第二季度应纳税 所得额９０００００－８１００００＝９００００（元）。 　　如果将２００３年～２００４年作为一个期间来看，附有销售退回条件的商品销 售对应缴增值税的影响，例３与例４均为：１５３０００－１５３０００＝０，对应 纳税所得额的影响，例３与例４均为：９００００－９００００＝０。 　　综上所述，附有销售退回条件的商品销售时会计与税务处理产生的差异，对应缴 增值税、应纳税所得额的影响不是永久的，退货期满时，会计与税务处理在不考虑货 币时间价值的情况下，对应缴增值税、应纳税所得额的影响与销售时的影响正好互相 抵消。需要指出的是，属于资产负债表日后事项的退货，发生于所得税汇算清缴后时， 会计与税务处理在年度所得税费用的确认上存在差异。　　（a20050301） (4)