【中华财税网北京12/27/2004信息】　一、关于母公司与子公司采用不同会计制 度时合并会计报表的问题 　　为了解公司以集团形式控制的资产、负债和销售规模，以合并报表的形式反映一 个集团的情况，了解公司的全貌，是一件重要的事，也是当今会计核算的难点之一。 《合并会计报表暂行规定》（财会字（１９９５）１１号）规定：母公司应当统一母 公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持 一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规 定的会计政策对于公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计 政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会 计报表编制合并会计报表。按这一规定母公司报表与合并报表应使用同样的会计制度， 若有不同，应将子公司的报表按母公司所采用的会计政策进行调整，使二者一致。同 时，《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会 ［２００３］１０号）规定：为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内 的母子公司，应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经执行了《企业会计 制度》，其子公司未执行《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时， 应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编 制合并会计报表。如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司 已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照已执 行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的 其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。 　　由于我国目前处于行业会计制度与《企业会计制度》并存的时代，造成一个集团 内部有些公司执行行业会计制度，而有些公司执行《企业会计制度》。例如母公司是 一个执行行业会计制度的公司（如执行《工业企业会计制度》），但母公司下属一家 上市的控股子公司执行《企业会计制度》的情况是比较普遍的，早期组建上市的国有 企业大多如此。这种集团公司按上述财会［２００３］１０号文的规定在编制集团公 司合并会计报表时应按规定将母公司的会计报表按《企业会计制度》进行调整。按照 一些公司报表列示的习惯，期初数包括母公司期初数和合并数，期末数也包括母公司 期末数与合并数，那么就会出现一张报表上既有按《工业企业会计制度》编制的母公 司数，也有按《企业会计制度》编制的合并报表数。 　　对这一矛盾的解决方法是将母公司报表与合并报表分开列示，因为两份报表的项 目是不同的，如《工业企业会计制度》中产品销售收入项目在《企业会计制度》中为 主营业务收入。所以，母公司报表仍应按《工业企业会计制度》填列报表。而集团公 司应按《企业会计制度》填列报表。 　　合并会计报表与母公司报表采用不同会计制度的问题也给注册会计师发表审计意 见带来了困难。为提高报表的可比性，注册会计师在出具审计报表时，通常对合并会 计报表与母公司会计报表同时发表意见。审计报告的基本模式为：“我们审计了后附 的某公司母公司资产负债表及合并资产负债表。……我们认为上述报表符合《××会 计制度》的规定……”由于上文所述母公司的会计报表与合并报表可能出现按两种不 同制度编制的情况，故注册会计师无法按前述内容发表意见。在这种情况下，建议注 册会计师对母公司会计报表与合并报表分开发表意见，分别出具审计报告。《合并会 计报表暂行规定》指出：编制合并会计报表的企业集团，除按照本规定单独报送合并 会计报表外，还应当按原渠道报送本（母）公司的会计报表和汇总会计报表。由此可 见，合并报表与母公司会计报表是可以分开报送的。因此，分别对母公司会计报表与 合并报表发表意见不违背会计制度的规定。 　　二、关于母公司和子公司采用不同会计政策时长期投资的权益法核算问题 　　由于行业会计制度与《企业会计制度》并存，造成同一个集团下母子公司采用的 会计制度不统一。即使采用相同的会计制度也可能存在会计政策不统一，如坏账准备 的计提标准，母公司可能采用年末余额百分比法，而子公司可能采取账龄分析法。 　　长期投资核算的问题在于是否要在权益法核算时调整子公司的会计报表。这一个 问题又可分两种：（１）对有控股权的子公司采用权益法核算时是否按母公司的会计 政策调整子公司的会计报表；（２）对虽然采用权益法核算但不纳入合并会计报表的 子公司采用权益法核算时是否按母公司的会计政策调整子公司的会计报表。 　　如果母公司执行《企业会计制度》，而子公司执行行业会计制度，通常而言，子 公司的利润和资产存在被高估的可能。在进行权益法核算时，如不按母公司的会计政 策进行调整，则可能高估母公司的投资收益，从而虚增母公司的利润。从谨慎性角度 出发，笔者赞同在进行权益法核算时按母公司会计政策调整被投资单位的会计政策。 但无论采取哪种会计核算方法，都要求在母公司会计报表和合并会计报表中充分披露 其所采用的会计政策。如果被投资单位执行《企业会计制度》，而母公司执行行业会 计制度，则对合并报表不会有影响，不存在高估资产和利润的问题。但为使报表使用 者充分了解会计信息，对被投资单位会计政策进行充分披露仍是必要的。 （ＡＵ２００４１２０５７１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)