【中华财税网北京11/22/2004信息】　财政部发布（或修订）的各项具体准则及 《企业会计制度》的重大突破之一就是对某些交易或事项不再规定具体的会计处理 方法，而是给出一些判断的标准，允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判断。 会计职业判断必然影响会计核算并最终影响到企业的应纳税所得额。 　　一、会计职业判断的纳税影响 　　（一）因会计政策选择而形成的影响 　　会计政策是会计人员在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理 方法。客观经济情况的复杂性和各企业的特殊性决定了会计人员必须依靠职业判断对 某些会计业务事项进行处理，而不能简单地从准则或制度中寻找答案。在会计实践中 需要进行判断且对纳税造成影响的会计政策选择事项主要包括： 　　１．固定资产折旧方法的选用 　　在固定资产折旧方法的选择方面，会计制度及《固定资产》准则均规定，企业 “固定资产折旧方法可以采用使用年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法 等”。具体折旧方法的选用，需要会计人员根据企业的性质进行判断，如一般工业企 业可以选用使用年限法，而高新技术企业则可以选用年数总和法等加速折旧方法。而 按照税法及《企业所得税税前扣除办法》第２７条的规定，纳税人可扣除的固定资 产折旧的计算，采用直线折旧法。对于情况特殊、确需缩短折旧年限或采取加速折旧 方法的，要由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批 准。因此当一般企业会计人员选用直线法以外的其他方法进行会计处理时，必然造成 会计利润与应纳税所得额的差异。 　　２．借款费用的处理方法 　　按照《企业会计制度》及《借款费用》准则的规定，除为购建固定资产的专门借 款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期直接计入财务费用。但是对于 专门借款的借款费用何时开始资本化、何时停止或中止资本化，制度中只是给出了一 些判断标准，实务中尚需会计人员运用职业判断进行处理。而税法则规定，纳税人在 生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构 借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额部分，准予扣 除。纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本５０％的，超过部分的利息支出， 不得在税前扣除。因税法和会计制度或准则对借款费用的不同处理也会形成纳税差异。 　　（二）因会计估计而形成的影响 　　在会计工作实践中，经常需要利用最新信息对具有结果不确定性的交易或事项作 出判断，对未来事项是否发生、发生时间及其影响予以估计入账。常见的需要估计的 事项及其纳税影响主要表现为以下几个方面： 　　１．坏账准备的计提 　　《企业会计制度》第１８条规定，企业“应于期末对应收账款计提坏账准备”。 计提的比例要求会计人员根据企业的实际状况，亦即根据应收账款的可收回性合理地 确定计提比例。这一规定，赋予了企业较大的自主权，但却与税法的相关规定产生了 冲突。税法规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除；经报税 务机关批准，也可提取坏账准备金；经批准提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者 外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的０．５％。超过或高于法 定范围和标准的部分，不得扣除。因此，计提坏账准备对应纳税所得额造成了影响。 　　２．固定资产使用年限和净残值的确定 　　税法规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：①房屋、建筑物 为２０年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为１０年：③电子设备和火车、 轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为５年。在计算折旧 前，企业应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的５％以内，由企 业自行确定；因情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。 　　而《企业会计制度》第３６条规定，企业应当“根据固定资产的性质和消耗方式， 合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值”。这一规定要求企业在确定折旧 政策时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，而且要考虑无形损耗。在技术更新日益加 快的现代经济环境中，出于谨慎考虑，企业在会计实务中往往会缩短固定资产的折旧 年限，因此导致税前会计利润与应纳税所得额的差异。 　　3．资产减值准备 　　《企业会计制度》规定，企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计存货、投资、 固定资产、无形资产等各项可能发生的损失并计提减值准备，计提金额的确定依赖于 会计人员的职业判断。而税法则规定，除国家税收法规规定可提取的准备金之外的任 何形式的准备金，不得作为支出扣除，上述资产的减值，只有在损失实际发生时，才 可扣除。因此这些准备金计提的估计判断直接影响税前会计利润。 　　４．或有事项的处理 　　或有事项是指“过去的交易或事项形成的一种现状，其结果须通过未来不确定事 项的发生或不发生予以证实”，一般包括商业票据背书转让或贴现、未决诉讼或仲裁、 债务担保、产品质量保证等。《企业会计制度》第１４２条规定，“符合确认条件的 负债，其金额应当是清偿该负债所需支出的最佳估计数”。而最佳估计数的金额只能 由会计人员根据可能发生额及其发生概率计算确定。对或有事项的处理，处处体现着 会计人员职业判断能力的运用。 　　但是会计人员对或有事项的估计再理想，也往往得不到税务部门的认可。因为税 法规定，纳税人申报的扣除要真实、合法，而真实是指能提供证明有关支出确属已经 实际发生的适当凭据，这就意味着纳税人只能在费用发生时而不是实际支付时确认扣 除。 　　二、纳税调整 　　由会计职业判断所导致的会计利润与应纳税所得额间的差异可以归为两类，一类 是永久性差异，这种差异源于会计利润与纳税利润之间收支确认口径的不同。如资产 减值准备金额的估计、借款费用的处理等，这种差额一旦发生，将永久存在，以后不 会发生变化，因而不能在以后会计期间转回；另一类是时间性差异，这是由于某些收 入和支出项目计入税前会计利润的时间与计入纳税利润的时间不一致所形成，如固定 资产折旧方法选择所导致的差异等。这类差异发生在某一时期，但在以后会发生相反 的变化而转回，因而是暂时性的。 　　按照我国现行税法的规定，当企业的财务会计处理方法与国家有关法规相抵触时， 必须按照国家税法的有关规定计算调整纳税。企业在纳税调整时，若既存在永久性差 异又存在时间性差异，且时间性差异预计在规定的时间内能够转回，企业应选择纳税 影响会计法进行所得税会计处理；如果以后转销时间性差异的时期内，预计没有足够 的纳税所得予以转销的，则采用应付税款法较为合理。 　　在采用应付税款法时，首先将税前会计利润加（减）永久性差异和时间性差异后 调整为应纳税所得额，再按照应纳税所得额和所得税税率计算出应交所得税，同时借 记“所得税”、贷记“应交税金--应交所得税”。在该法下，调整的差额对纳税的影 响金额通过“所得税”科目，直接计入当期损益，不递延到以后各期。本期所得税费 用等于本期应交所得税。 　　在采用纳税影响会计法的情况下，时间性差异对所得税金额的影响就要递廷和分 配到以后各期，作为递延税款单独核算，因此除设置“应交税金--应交所得税”、 “所得税”科目外，还应增设“递延税款”科目。会计处理为借“所得税”，贷“应 交税金--应交所得税”，同时借记（或贷）“递延税款”科目。 　　上述两种方法中，应付税款法的核算程序最为简单，不必进行时间性差异的会计 处理；而纳税影响会计法的核算程序较为复杂（还要考虑债务法与递延法之分）。究 竟选用哪种方法，这本身又取决于企业会计人员的职业判断。为说明二者的核算差异， 现举例说明如下。 　　例，某股份有限公司：①２０００年２月２５日购入一项不需安装设备并于当月 投入使用。设备的原价为１００万元（暂不考虑净残值的影响）。预计使用５年，该 公司对固定资产一律采用直线法进行折旧；②２００２年末，公司会计人员根据该项 设备的使用情况、公司自身特点及自己多年的从业经验，对该项设备计提了１２万元 固定资产减值准备、报公司高级管理层批准，估计该项设备尚可使用３年。假定公司 每年实现利润１０００万元，公司所得税税率为３３％，税法对固定资产折旧的处理 方法与会计相同。 　　根据上述资料，公司会计人员应作以下会计处理或纳税调整： 　　１．若企业采用应付税款法 　　在应付税款法下，企业应按照各期应交的所得税确认为各期的所得税费用。因此 该公司当年按照税前会计利润计算的应交所得税为３３０万元（１０００×３３％）， 会计分录为 　　借：所得税　　３３０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３０００００ 　　２．若企业采用纳税影响会计法 　　（１）２００１年 　　该设备干２０００年底投入使用，当月无需计提折旧。故该项设备２００１年开 始汁提折旧。２００１年计提的折旧额为２０万元（１００／５）。由于２００１年 的会计处理与税法规定并无差异，故当年应交所得税为３３０万元。会计处理与应付 税款法下的处理相同。 　　（２）２００２年 　　公司２００２年末计提了１２万元减值准备，减少了当年利润１２万元，但是按 照税法规定，计提的固定资产、无形资产等减值准备均不允许在计算应纳税所得额时 扣除，因此公司需将其作为可抵减的时间性差异，并确认为递延税款的借方。 　　２００２年该项设备应提折旧额＝１００÷５＝２０（万元） 　　时间性差异＝１２万元 　　按照税前会计利润计算的应交所得税 　　＝１０００×３３％＝３３０（万元） 　　按照纳税所得计算的应交所得税 　　＝（１０００＋１２）×３３％＝３３３．９６（万元） 　　时间性差异影响纳税的金额＝３３３．９６－３３０＝３．９６（万元） 　　会计分录为： 　　借：所得税　　３３０００００ 　　　　递延税款　　３９６００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３３９６００ 　　可见，２００２年需调增应纳税所得额１２万元。 　　（３）计提减值准备后，２００３年该设备折旧及相关处理 　　按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产等计提减值准备后，应当 按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额或摊销 额；而按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产、无形资产等，如果以前申报 纳税时已调增应纳税所得额的，本期可以按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的 折旧额或摊销额。 　　２００３年该项设备应提折旧额＝（６０－１２）÷３＝１６（万元） 　　时间性差异＝２０－１６＝４（万元） 　　按照税前会计利润计算的应交所得税 　　＝１０００×３３％＝３３０（万元） 　　按照纳税所得计算的应交所得税 　　＝（１０００－４）×３３％＝３２８．６８（万元） 　　时间性差异影响纳税的金额 　　＝３２８．６８－３３０＝－１．３２（万元） 　　会计分录为： 　　借：所得税　　３３０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３２８６８００ 　　　　　递延税款　　１３２００ 　　２００３年需调减应纳税所得额４万元。 　　若无其他变化和影响，２００４年、２００５年的会计处理、纳税调整均与 ２００３年相同。（ａｓ２００４１１０１２１２） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)