【中华财税网北京11/10/2004信息】　企业财务人员在执行《企业会计制度》时， 颇感困惑的是它和现行企业所得税法规有相同一致的地方，也存在很大的差异。本文 拟就其差异之处谈谈个人的一些看法。 　　一、《企业会计制度》和现行所得税法规存在的差异 　　现行《企业会计制度》提出了许多新的会计核算要求和新的理念。打破了过去我 国几十年一贯的会计核算原则：会计核算服从财务制度；财务制度服从财政（税收） 制度的规定。过去把每个企业视作从属于国家，为国家创造利税而存在的经济组织， 而非独立的法人实体。而在社会主义市场经济条件下，企业作为自主经营、自负盈亏 的独立的商品生产者和经营者，在市场竞争中谋取生存和发展。按照《企业会计制度》， 每个企业在不违反会计法律、法规和制度的前提下，可以制定出与自己企业相适应的 会计政策，使企业具有更大的灵活性、自主性，以求得利润的最大化。 　　（一）《企业会计制度》提出的八项减值准备。《企业会计制度》第五十一条规 定：“企业应当定期或者至少于每年终了，对各项资产进行全面检查。并根据谨慎性 原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提 资产减值准备。”具体减值的项目包括：长期投资、短期投资、存货、固定资产、在 建工程、无形资产、委托贷款和坏账准备。其中，坏账准备，按应收账款、应收票据、 预付货款、其他应收款年末余额计提，计提的比例可以由企业自己决定。对其他各项 资产，如市场价低于账面价值，企业就可以根据孰低原则，计提各项减值准备。 　　而税法的规定是不允许计提各项减值准备的，对实际发生的资产损失，需报税务 机关批准。例如１９９７年１２月１６日国税发（１９９７）１９０号文规定：“纳 税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报 废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税 务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除，凡未经税务机关批准的财产损失， 一律不得自行税前扣除。”２０００年５月１６日《企业所得税税前扣除办法》第六 条规定下列支出不得扣除：存货跌价准备、短期投资准备金、长期投资减值准备金、 风险准备金，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。对准 许可以计提坏账准备金问题，上述文件第四十六条规定：“坏账准备提取比例一律不 得超过年末应收账款余额５‰。”　　 　　从以上引证的两方面的文件规定看出，企业会计制度规定强调，只要有“可能发 生的资产损失”出现，就可以由企业自行计提各项减值准备、坏账损失。体现了企业 的谨慎性原则，体现企业对资产保持真实的理念，避免泡沫经济，降低了企业风险。 而税法强调了只“对实际已经发生的损失”经企业申报，税务机关核准后才可以在税 前列支，而不允许计提各项减值准备金。两者差异十分明显。 　　（二）对固定资产的分类，折旧率提取标准，残值率的确认，企业会计制度规定， 可由企业自行决定；而税法规定的折旧年限，房屋建筑物，不得低于２０年，机器设 备不得低于１０年，车辆、电器设备不得低于５年。 　　（三）对开办费以及其他递延支出和某些已不能给企业带来经济效益的无形资产， 企业会计制度规定可以一次性进入当年损益。而税法规定仍按原受益年限分摊：开办 费５年，其他递延支出５-１０年，无形资产不得低于１０年。 　　二、两者差异的原因以及如何正确认识 　　应该说在现行《企业会计制度》实施前，企业实行的是１９９３年颁布的分行业 的会计制度和会计核算办法，和现行所得税法规规定的“可扣除项目”差异不是太大。 所要调整的内容，无非是“交际应酬费”超支或者行政性罚款不得在税前列支等。 《企业会计制度》从２００１年起在所有股份制企业中实施，特别是在上市公司中实 施后，引起了很大反响。实行八项计提，使大多数上市公司资产缩水，利润下降，亏 损面增加；加上国家有关部门监管的加强，上市公司暴露出许多问题。但反过来说， 也使这些公司的资产质量相对提高了，挤掉了水分，利润也更接近真实了。２００２ 年，《企业会计制度》又将在所有外商投资企业中实施，这些企业也将面临一场资产 缩水的考验。 　　《企业会计制度》与现行企业所得税有关法规的差异应该讲是巨大的。人们产生 了一些困惑或者有些什么想法是可以理解的。一个较为普遍的想法是：既然企业会计 制度是财政部制定的，而各种税法也是财政部、国家税务总局制定，并通过一定立法 程序公布的，“政出一家”，为什么会出台相互矛盾的文件规定？于是也就产生了 “等待”的想法，或许税法会向企业会计制度靠拢，等待税制改革；或者有什么新的 “说法”出台。 　　以己之见，新的“说法”不会出台，税收制度特别是企业所得税的规定不会向企 业会计制度靠拢。如果说国家税务总局要有什么“说法”，则“说法”早已出台。 　　文件之一：前面阐述引用的国家税务总局２０００年５月１６日印发的《企业所 得税税前扣除办法》是针对内资企业的，包括国有大中型企业、股份制企业，包括上 市公司。该文件较系统地规定了税前扣除原则和不可扣除的具体内容。 　　文件之二：也是最近的一个文件，即２００２年４月３日《国家税务总局关于外 商投资企业为抵御风险和减少未来费用而发生的支出有关所得税税务处理问题的通知》 （国税发（２００２）３１号）。 　　从文件标题就可以看出，是针对外商投资企业２００２年开始实施企业会计制度 的。该文件重申过去法规的一些内容：（１）除了为雇员提取医疗保险等三项基金以 及职工集体福利费用外，“企业不得在所得税前再预提其他项目的准备金、基金、未 来费用等。”（２）对计提坏账准备重申：除了从事信贷和租赁业务企业以外，其他 企业要从严掌握，如确有需要计提，要报请批准。（３）向境内外保险机构支付的财 产、责任保险费用，“凡属国家保险法律、法规规定投保范围的”，可以在税前列支； 凡我国保险法律、法规规定，不得在境外投保的费用，不得在税前列支。 　　从以上两个文件中可以清楚看到，国家税务当局对计提各项准备金的态度是一致 的。分析原因，尽管是“政出一门”，但不同性质问题，可以采取不同处理方法： 　　１．推行《企业会计制度》是为了从微观上搞活企业，会计核算向国际接轨；但 税收作为国家宏观调控的重要工具之一，要从宏观上加强对企业的管理和调节，它不 可能吻合各个企业之间的不同要求。 　　２．税收是国家财政收入的重要来源之一，要保持国家财政收入的稳定增长，不 可能支持企业因会计制度改革而影响或减少财政收入。 　　３．税收政策要体现公平税负合理负担政策。既然《企业会计制度》允许企业自 行制订会计政策、计提各种准备金、自订费用开支标准，则最后计算的盈亏，企业之 间必然差异很大。如都按企业账面利润计税，就欠公允，不符合公平税负合理负担政 策。因此客观上必然要求有一个统一的“计税标准”，来平衡企业与企业、行业与行 业、地区与地区的税收负担。 　　因此我们要客观地对待这种差异：企业账面利润总额不可能等于企业应纳税所得 额。即使将来税制改革，内资、外资企业所得税法合并，这种差异将始终存在。面对 这些差异，正确的态度应该是两种法规都执行。在会计核算时按《企业会计制度》办； 在纳税时，按税法规定办。 　　作为企业管理当局和企业财会人员，一方面要认真贯彻《企业会计制度》，应制 订与自己企业相适应的会计政策，应该计提的各项减值准备和坏账准备还是要计提。 不能认为税法规定不允许计提，计提了还要调整，要冲回来，“白忙乎”一场而不去 计提。另一方面，又要根据税法的有关规定，该调整的就调整，正确计算应纳税所得 额，依法纳税。 　　作为社会中介机构的会计师事务所注册会计师，要以诚信精神，积极认真履行自 己的职责，客观、公正地审计企业的资产、负债、所有者权益和财务收支是否符合 《企业会计制度》，是否在所有重大方面公允反映该公司当年的财务状况、经营成果 和现金流量。同时，对税收的审计应作为重点，无论流转税还是企业所得税，都要认 真检查，该调整的就调整，该出具保留意见或否定意见的，就要出具保留意见或否定 意见。 　　作为税务征收机关，也要承认和允许企业按照企业会计制度所作出的各项会计处 理和安排。尽管这些会计处理和安排，不完全符合税法规定要求，但只要在纳税时已 作了必要调整，依法履行了纳税义务，没有少缴税就可以了。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)