【中华财税网北京10/19/2004信息】　一方将存货出售给另一方作为固定资产 　　对于一方将存货出售给另一方作为固定资产的交易，出售方作为独立核算的法律 主体，不仅要按相关会计准则和会计制度确认销售收入，而且要严格按照税法的规定 缴纳增值税。作为购货方，由于购买固定资产的增值税进项税额不能抵扣，所以只能 将其计入固定资产的取得成本。由此造成母公司在编制合并会计报表时，这种内部交 易只能视为企业集团通过在建工程自建固定资产，它不能产生利润，作为固定资产原 价确认的也只能是其建造成本，因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售 成本予以抵销，将购买方固定资产原价中包含的销售方确认的损益也予以抵销。 　　这里就产生了一个问题：对于销售方因该项交易所缴纳的增值税，在合并会计报 表中应该作为该自建固定资产的成本还是作为营业外支出呢？ 　　如果作为该自建固定资产的成本，笔者认为是不合理的。原因主要有两点：第一， 不符合经济实质。因为从企业集团来说，这笔税款并非建造固定资产所必需的，它也 不增加该固定资产的经济价值，计入固定资产的建造成本说不过去；第二，销售方并 未把这笔税款计入其存货价值，从企业集团来说，固定资产的建造成本应该就是生产 方所记录的该存货的账面价值，而不能仅仅因为它在企业集团内部转移了地点就增值 了。而作为营业外支出是合理的。首先，它符合营业外支出的定义，因为对于企业集 团来说，这笔税款是与其生产经营活动没有直接关系的支出；其次，它反映了企业集 团内部交易的经济实质，因为同一项资产是不会因为在企业集团内部的转移而增值的。 　　例：Ａ公司和Ｂ公司为企业集团内同一母公司下的两个子公司。Ａ公司年初将自 己生产的产品销售给Ｂ公司作为固定资产使用，售价为１００万元，销售成本为６０ 万元，货款已收到。假设Ｂ公司预计该项固定资产可使用１０年，预计净残值为１０ 万元，采用年限平均法计提折旧。两公司均为增值税一般纳税人，税率为１７％，为 此，Ａ公司需缴纳增值税１７万元。 　　对此项交易，Ａ公司的会计处理为：借：银行存款１１７万元；贷：主营业务收 入１００万元，应交税金--应交增值税（销项税额）１７万元。同时，借：主营业务 成本６０万元；贷：存货６０万元。Ｂ公司的会计处理为：借：固定资产１１７万元； 贷：银行存款１１７万元。 　　母公司编制合并会计报表时，应作的抵销分录为：借：主营业务收入１００万元； 贷：主营业务成本６０万元，固定资产原价４０万元。同时，借：营业外支出--内部 交易税金１７万元；贷：固定资产原价１７万元。这样，企业集团合并会计报表中的 固定资产原价就还原为Ａ公司存货的账面价值６０万元。对Ｂ公司来说，对这部分固 定资产多计提的折旧５．７万元［（１１７－１０）÷１０－（６０－１０）÷１０］ 也同样予以抵销：借：累计折旧５．７万元；贷：相关费用５．７万元。次年的抵销 处理为：借：年初未分配利润５７万元；贷：固定资产原价５７万元。同时，借：累 计折旧５．７万元；贷：年初未分配利润５．７万元。借：累计折旧５．７万元；贷： 相关费用５．７万元。 　　一方将固定资产出售给另一方作为固定资产 　　对于一方将自用的固定资产出售给另一方作为固定资产的交易，出售方作为独立 核算的法律主体，不仅要按相关会计准则和会计制度确认处置收入或支出，而且有时 （出售不动产或转让无形资产）还要按照税法的规定缴纳营业税。母公司在编制合并 会计报表时，必须将处置该固定资产所确认的内部交易损益予以抵销，将购买方固定 资产原价恢复到交易前的水平。如果只对该固定资产中所包含的未实现内部交易损益 予以抵销，则对于企业集团来说，固定资产可能并未恢复到原来的账面价值，而是包 含着出售方所支付的营业税，由此造成企业集团固定资产价值的虚增。 　　这里就产生了一个问题：对于销售方因该项交易所缴纳的营业税，在合并会计报 表中应该作为企业集团固定资产的成本还是作为营业外支出呢？ 　　如果作为该固定资产的成本，笔者认为是不合理的。原因主要有两点：第一，不 符合经济实质。因为从企业集团来说，这笔税款并未使该固定资产的性能得到改善或 使用寿命增加，也没有增加该固定资产的经济价值，将其计入固定资产的成本说不过 去；第二，出售方并未把这笔税款计入其固定资产价值，从企业集团来说，固定资产 的成本应该就是出售方所记录的该固定资产的账面价值，而不能仅仅因为它在企业集 团内部转移了地点就增值了。而作为营业外支出是合理的。首先，它符合营业外支出 的定义，因为对于企业集团来说，这笔税款是与其生产经营活动没有直接关系的支出； 其次，它反映了企业集团内部交易的经济实质，因为同一项资产是不会因为在企业集 团内部的转移而增值的。 　　例：Ａ公司和Ｂ公司为企业集团内同一母公司下的两个子公司。Ａ公司年初将自 己生产用的一栋厂房转让给Ｂ公司作为固定资产使用，售价为６０万元，该厂房的账 面原价为９０万元，已提折旧４０万元（预计使用年限为１０年，预计净残值为１０ 万元，已用５年，Ａ公司采用年限平均法计提折旧）。Ｂ公司预计其使用年限为５年， 预计净残值为１０万元，款项已收到。营业税税率为５％，为此，Ａ公司需缴纳营业 税３万元。 　　对此项交易，Ａ公司的会计处理为：借：固定资产清理５３万元，累计折旧４０ 万元；贷：固定资产９０万元，应交税金--应交营业税３万元。同时，借：银行存款 ６０万元；贷：固定资产清理５３万元，营业外收入--处置固定资产损益７万元。Ｂ 公司的会计处理为：借：固定资产６０万元；贷：银行存款６０万元。 　　如果母公司编制合并会计报表时只抵销未实现内部交易损益，则企业集团的固定 资产原价为５３万元，比交易前的账面价值增加了３万元，这３万元就是Ａ公司所缴 的营业税。为了真实、公允地反映企业集团的财务状况和经营成果，母公司应作如下 抵销分录：借：固定资产原价３０万元（使固定资产原价恢复到交易前的原价），营 业外收入--处置固定资产损益７万元，营业外支出--内部交易税金３万元；贷：累计 折旧４０万元（恢复到交易前的金额）。同时，抵销Ｂ公司多计提的折旧，借：累计 折旧２万元［（６０－１０）÷５－（９０－１０－４０）÷５］；贷：相关费用２ 万元。次年的抵销处理为：借：固定资产原价３０万元（使固定资产原价恢复到交易 前的原价），年初未分配利润１０万元；贷：累计折旧４０万元（恢复到交易前的金 额）。同时，借：累计折旧４万元；贷：年初未分配利润２万元，相关费用２万元。 以后年度的会计处理类似。（Ａｅ２００４１００２９１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)