【中华财税网北京10/14/2004信息】　现实经济生活中，由于各种原因企业集团 内部经常发生低价内部交易。当内部销售价格低于内部销售成本时就出现了内部销售 亏损。为此，《第２７号国际会计准则--合并财务报表和对附属公司投资的会计》第 十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资 产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销“。然而，据了解， 我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部销售 亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为，在抵销内部销售亏损的同时要 将亏损销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨 慎会计原则。然而，事实并非如此。众所周知，按现行会计制度规定，当存货资产发 生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌 价准备的抵销。当对内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表 中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值（合并会 计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部销售企业该存货的账面价值Ｖ，而“存 货跌价准备“数额反映期末根据该存货的可变现净值与Ｖ相比较应计提的存货跌价准 备数额）。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部销售亏损和 相关的存货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部 销售价格（以下用Ｒ表示）小于内部销售成本（以下用Ｃ表示），产生内部销售亏损 （以下用Ｋ表示，Ｋ＝Ｃ－Ｒ）的条件下内部存货交易的两种抵销方法。 　　一、内部存货交易的分析抵销法 　　所谓内部存货交易分析抵销法（以下简称分析抵销法），就是根据内部存货的实 际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销 方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下 　　１．本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为： 　　借：主营业务收入　Ｒ（该存货内部销售价格） 　　　　存货　　Ｋ（该存货中的内部销售亏损） 　　　　贷：主营业务成本　Ｃ（该存货内部销售成本） 　　内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价 值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利 润；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。 　　［例１］某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部销售 价格１００００元，其内部销售成本１２０００元，销售毛利率为－２０％ ［（１００００－１２０００）／１００００］，内部销售亏损２０００元。 　　如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为 　　借：主营业务收入　　　　　　　１００００ 　　　　存货［丨１００００×（－２０％）丨］　２０００ 　　　　贷：主营业务成本　　１２０００ 　　２．本期购入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为： 　　借：主营业务收入　Ｒ 　　　　贷：主营业务成本　Ｒ 　　对企业集团而言，真正的销售收入是内部购入企业对外销售该产品所取得的收入， 真正的销售成本是内部销售企业该存货的销售成本。所以，此类型业务产生两个后果： 其一，虚增企业集团本期产品销售收入（内部销售企业已按该存货内部售价计入产品 销售收入）：其二，虚增企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按该存货内部 售价结转产品销售成本）。故作上述抵销分录。 　　例１中，如果该交易在本期发生对外销售，其中对外销售的部分，按上述类型二 处理：其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。 　　上例１中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分（６０００元）对外销售， 部分（４０００元）转为本期期末存货。抵销分录为： 　　借：主营业务收入　６０００ 　　　　贷：主营业务成本　　６０００ 　　借：主营业务收入　４０００ 　　　　存货［丨４０００×（－２０％）丨］　８００ 　　　　贷：主营业务成本　　４８００ 　　４．上期转入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为 　　借：存货　　Ｋ 　　　　贷：期初未分配利润　Ｋ 　　此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本 期的“期初未分配利润”：其二，虚减企业集团本期期末存货价值。 　　上例１中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录 为 　　借：存货［丨１００００×（－２０％）丨］２０００ 　　　　贷：期初未分配利润　　２０００ 　　５．上期转入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为： 　　借：主营业务成本　　Ｋ 　　　　贷：期初未分配利润　Ｋ 　　此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的 “期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按低 于内部销售成本的售价结转本期产品销售成本）。 　　上述例１中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外销售。其抵销分录为 　　借：主营业务成本［丨１００００×（２０％）丨］　２０００ 　　　　贷：期初未分配利润　　２０００ 　　６．上期转入的内部存货，本期部分对外销售。其中对外销售的部分，按上述类 型五处理；转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。 　　例１中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分（６０００元）在本期对外销 售，部分（４０００元）转为本期期末存货。其抵销分录为： 　　借：主营业务成本［丨６０００×（－２０％）丨］　１２００ 　　　　贷：期初未分配利润　　１２００ 　　借：存货［丨４０００×（－２０％）丨］　８００ 　　　　贷：期初未分配利润　　８００ 　　显然，从理论上而言，当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复 杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编 制抵销分录。 　　二、内部存货交易的综合抵销法 　　编制内部存货交易抵销分录时除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货 交易综合抵销法（以下简称综合抵销法）。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交 易综合在一起进行抵销的方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，综合抵销法包 括以下三步： 　　１．假设上期转入的内部存货（即期初内部存货），本期全部对外销售。其抵销 原理同上述类型五，抵销分录为： 　　借：主营业务成本　Ｋ（期初内部存货中内部销售亏损额） 　　　　贷：期初未分配利润　Ｋ 　　２．假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型二， 抵销分录为 　　借：主营业务收入Ｒ 　　　　贷：主营业务成本Ｒ 　　３．按期末内部存货（即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对 外销售的部分）中所包含的内部销售亏损额，对前两步假设进行调整。 　　借：存货Ｋ（期末内部存货中内部销售亏损额） 　　　　贷：主营业务成本Ｋ 　　需要说明的是，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，无论企业集团的内 部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括 三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。 　　三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证 　　下面，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销 对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。 　　［例２］某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司销售产品给子公司，内部 销售价格２００００元，内部销售成本２２０００元，销售毛利率为－１０％，该存 货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部销售价格１００００元， 内部销售成本１３０００元，销售毛利率为－３０％，本期子公司对外销售该产品 ６０００元，子公司期末存货计价方法为后进先出法（假设除上述交易外，该企业集 团没有发生任何其他内部交易）。则期末内部存货价值为２００００＋（１００００ －６０００）＝２４０００元；期初内部存货中包含的内部销售亏损额 为２０００元［丨２００００×（－１０％）丨］期末内部存货中包含的内部销售亏 损额为３２００元［丨２００００×（－１０％）＋（１００００－６０００）× （－３０％）丨］。 1． 按综合抵销法，其抵销分录如下： 　　（１）假设上期转入的内部存货２００００元　本期全部对外销售。 　　借：主营业务成本２０００ 　　　　贷：期初未分配利润　２０００ 　　（２）假设本期购进的内部存货１００００元，本期全部对外销售。 　　借：主营业务收入１００００ 　　　　贷：主营业务成本　１００００ 　　（３）按本期期末内部存货中所包含的内部销售亏损额３２００元．对前两步假 设进行调整。 　　借：存货　　３２００ 　　　　贷：主营业务成本　３２００ 　　２．按分析抵销法，其抵销分录如下 　　（１）上期转入的内部存货２００００元，全部转为本期期末存货。其抵销原理 同上述类型四： 　　借：存货［丨２００００×（－１０％）丨］２０００ 　　　　贷：期初未分配利润　　２０００ 　　（２）本期购进的内部存货１００００元中，部分（６０００元）对外销售，部 分（４０００元）转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三 　　借：主营业务收入　　６０００ 　　　　贷：主营业务成本　　６０００ 　　借：主营业务收入　　４０００ 　　　　存货［丨４０００×（－３０％）丨］　１２００ 　　　　贷：主营业务成本　　５２００ 　　显然，上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。 　　例２中，如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为 （２００００－６０００）＋１００００＝２４０００元；期初内部存货中包含的内 部销售亏损额为２０００元［丨２００００×（－１０％）丨］；期末内部存货中包 含的内部销售亏损为４４００元［（２００００－６０００）×（－１０％）＋ １００００×（－３０％）丨］。读者可以自己验证，分别采用分析抵销法和综合抵 销法编制抵销分录，两种抵销方法的结果仍然完全相同。 　　四、结论 　　综上所述，我们发现，对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵 销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动，无论内部销售毛利率（本文仅讨论 内部销售毛利率为负数的情况）如何变动，无论企业内部存货流转的实际情况如何变 动，两种抵销方法的结果完全相同。事实证明，上述内部存货交易的分析抵销法和综 合抵销法完全正确。（Ａｒ２００４１００３９１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)