【中华财税网北京10/11/2004信息】　企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产， 如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应 允许企业做相反的纳税调整，固定资产、无形资产可按提取坏账准备前的账面价值确 定可扣除的折旧或摊销金额。然而，《企业会计制度》要求企业对资产计提相应的减 值准备，对当期确认的资产减值损失直接计入当期收益。会计政策与所得税税收政策 的差异造成了税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额的不一致。现以固定资 产减值准备的计提、转回等为例子，说明采用不同的所得税会计处理方法对当期所得 税费用的影响。 　　一、计提固定资产减值准备对当期所得税费用的影响 　　会计制度要求企业于期末对固定资产进行检查，如果固定资产的可收回金额低于 其账面价值，应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，计提的 固定资产减值准备记入当期的营业外支出。但是税法规定只有实际发生的固定资产损 失才能从应纳税所得额中扣除，由此产生了企业当期计提的固定资产减值准备虽然记 入了当期损益，在利润总额中扣除，但是却不能从当期的应纳税所得额中扣除；只有 当固定资产实际发生损失时，才能从应纳税所得额中扣除。 　　所得税采用应付税款法核算时，对于会计与税法在确认收益或费用、损失的时间 不同而产生的差异，在产生这些差异的当期，以按会计标准计算的利润总额为基础调 整时间性差异后计算当期的应纳税所得额，并按调整后的应纳税所得额与现行所得税 税率计算的结果确认为当期应交的所得税和当期的所得税费用。 　　所得税采用纳税影响会计法核算时，对于会计与税法在确认收益或者费用、损失 的时间不同而产生的差异，在产生这些差异的当期，以按会计标准计算的利润总额为 基础调整时间性差异后计算当期的应纳税所得额，按应纳税所得额与现行所得税率计 算的结果确认为当期应交的所得税；同时将时间性差异产生的对所得税的影响金额， 作为对当期所得税费用的调整。 　　例１：Ａ企业２０×０年１２月购入管理用固定资产，购置成本为２０００万元， 预计使用年限为１０年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。２０×１年起Ａ企 业实现的利润总额每年均为１０００万元。２０×３年年末，Ａ企业对该项固定资产 进行减值测试表明，其可收回金额为１１９０万元。其计提减值准备的会计分录如下： 　　借：　营业外支出--计提的固定资产减值准备　２１０００００ 　　　贷：固定资产减值准备　２１０００００ 　　［２０００００００×（１－１÷１０×３）－１１９０００００］ 　　假定Ａ企业不存在其他纳税调整事项，Ａ企业２０×１年至２０×３年的有关所 得税费用、应交所得税等的计算及会计处理如下： 　　１、应付税款法 　　①２０×１－２０×２年，Ａ企业计提的固定资产折旧每年为２００万元 （２０００×１０），不存在其他调整事项下，Ａ企业每年实现的利润总额就等于应 纳税所得额，Ａ企业每年应交的所得税为３３０万元（１０００×３３％）。 　　借：所得税　３３０００００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　３３０００００ 　　Ａ企业２０×１－２０×２年每年净利润＝１０００－３３０＝６７０（万元）。 　　②２０×３年Ａ企业计提的固定资产折旧仍与税法相同，但发生减值２１０万元 ［（２０００－２０００÷１０×３）－１１９０］，当年度实现的利润１０００万 元为已扣除２１０万元减值准备后的结果。由于税法认定该资产并未发生实际损失， 因此，在计算应纳税所得额时不允许扣除计提的固定资产减值准备。 　　应纳税所得额＝１０００＋２１０＝１２１０（万元） 　　应交所得税＝１２１０×３３％＝３９９．３（万元） 　　所得税费用＝３９９．３（万元） 　　Ａ企业２０×３净利润＝１０００－３９９．３＝６００．７（万元） 　　２、纳税影响会计法（所得税税率不变情况下，下同） 　　①２０×１－２０×２年，所得税费用和当期应交所得税与应付税款法处理的结 果相同。 　　②２０×３年，Ａ企业计提的固定资产减值准备２１０万元不能从应纳税所得额 中扣除，因此，在计算应纳税所得额时应在利润总额的基础上调整已计提的减值准备； 同时，对已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额 ６９．３万元（２１０×３３％），作为对所得税费用的调整。 　　借：所得税　３３０００００ 　　　　递延税款　６９３０００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　３９９３０００ 　　Ａ企业２０×３净利润＝１０００－３３０＝６７０（万元）。 　　二、计提固定资产减值准备对以后各期折旧及当期所得税费用的影响。 　　会计制度规定，已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值及 尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。按照税法规定，已计提固定资产减值准 备如果在申报纳税时已调增应纳税所得额，在计算应纳税所得额时可按提取减值准备 前的账面价值确定可扣除的折旧。由此，将产生因计提固定资产减值准备后对以后各 期计提的折旧额与可从应纳税所得额前扣除的折旧额的差异。 　　例２：沿用上述例１的资料，并假设该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使 用年限为７年，其他资料同例１。Ａ企业２０×４年计提的折旧额不同于２０×１年 至２０×３年，由此当期实现的利润总额不等于应纳税所得额。其相关计算如下： 　　（１）按会计方法２０×４年应计提的折旧额＝１１９０÷７＝１７０（万元） 　　（２）按税法规定２０×４年应计提的折旧额＝２０００÷１０＝２００（万元） 　　（３）折旧差额产生的应纳税时间性差额＝２００－１７０＝３０（万元） 　　（４）应纳税所得额＝１０００－３０＝９７０（万元） 　　（５）应交所得税＝９７０×３３％＝３２０．１（万元） 　　１、在应付税款法下，Ａ企业当期所得税费用为３２０．１万元。其２０×４年 净利润＝１０００－３２０．１＝６７９．９（万元） 　　２、在纳税影响会计法下，当期产生的应纳税时间性差异３０万元的所得税影响 为９．９万元（３０×３３％），应当递延至应纳税时间性差异转回的期限内缴纳。 其所得税的会计分录为： 　　借：所得税　３３０００００ 　　　贷：递延税款　９９０００ 　　　　　应交税金--应交所得税　３２０１０００ 　　Ａ企业２０×４净利润＝１０００－３３０＝６７０（万元），２０×４年底递 延税款的账面借方余额＝５９．４万元。 　　三、已计提减值准备的转回及对当期所得税费用的影响 　　按照会计原则，在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项 固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的 金额，与其账面价值的差额确定；按固定资产计减值准备后的账面价值确定的折旧额， 以及由此形成的累计折旧额，可能不等于按不考虑减值因素情况下计提的累计折旧额， 因此，在转回固定资产减值时，首先应当将计提减值准备后重新确定的折旧额与按不 考虑减值因素情况下计提的折旧额的差额，调整累计折旧额，即将其差额从已计提的 减值准备转入累计折旧。 　　按照税法规定，在计算缴纳所得税及确认当期所得税费用时，当期因转回的固定 资产减值准备而增加的利润总额，在计算应纳税所得额时应当予以调减；前期计提减 值准备时确认的递延税款借方金额予以部分或全部转回；对因计提减值准备使得按会 计标准计提的折旧额与按税法允许在应纳税所得额中扣除的折旧额的差额而产生的递 延税款予以转回。 　　第一种情况，固定资产可收回金额高于不考虑减值因素情况下的账面净值。 　　例３：沿用上述例１、例２的资料，并假定２０×６年年末，该项固定资产的可 收回金额为８５０万元。其他资料同例１、例２。 　　２０×６年末该项固定资产的账面价值＝固定资产原价－累计折旧－已计提的减 值准备＝２０００－（２００×３＋１７０×３）－２１０＝６８０（万元）。 　　２０×６年末按不考虑减值因素情况下该项固定资产的账面净值＝固定资产原价 －不考虑减值因素情况下的累计折旧＝２０００－２００×６＝８００（万元）。 　　该项固定资产的可收回金额为８５０万元，不考虑计提减值因素情况下的账面净 值为８００万元，按两者孰低确定８００万元为比较的基础，即８００万元与该项固 定资产账面价值６８０万元之间的差额为１２０万元，为可转入当期损益的该项固定 资产减值准备金额；同时，２０×３年计提减值准备后，２０×４年至２０×６年每 年计提的折旧为１７０万元，与按不计提减值因素情况下每年计提的折旧２００万元 的差异９０万元（３０×３），调整累计折旧金额。转回固定资产减值准备相关的会 计分录为： 　　借：固定资产减值准备　２１０００００ 　　　贷：营业外支出--固定资产减值准备　１２０００００ 　　　　　累计折旧　９０００００ 　　由于Ａ公司２０×６年实现的利润总额中包括了转回的固定资产减值准备１２０ 万元，在计算应纳税所得额时应当予以扣除；同时，还应扣除折旧差额３０万元。应 纳税所得额、所得税费用等的计算如下： 　　应纳税所得额＝１０００－１２０－３０＝８５０（万元） 　　应交所得税＝８５０×３３％＝２８０．５（万元） 　　１、按应付税款法确认的当期所得税费用为２８０．５万元。Ａ企业２０×６年 净利润＝１０００－２８０．５＝７１９．５（万元） 　　２、按纳税影响会计法，时间性差异的所得税影响金额=（１２０＋３０）× ３３％＝４９．５（万元）。当期所得税费用＝２８０．５＋４９．５＝３３０（万 元）。其会计分录为： 　　借：所得税　３３０００００ 　　　贷：递延税款　４９５０００ 　　　　　应交税金--应交所得税　２８０５０００ 　　Ａ企业２０×６年净利润＝１０００－３３０＝６７０（万元）。 　　第二种情况，固定资产可收回金额低于不考虑计提减值因素情况下的账面净值。 　　例４：沿用上述例１、例２的资料，并假定２０×６年年末，该项固定资产的可 收回金额为７２０万元。其他资料同例１、例２。 　　２０×６年末该项固定资产的账面价值＝固定资产原价－累计折旧－已计提的减 值准备＝２０００－（２００×３＋１７０×３）－２１０＝６８０（万元）。 　　２０×６年末按不考虑减值因素情况下该项固定资产的账面净值＝固定资产原价 －不考虑减值因素情况下的累计折旧＝２０００－２００×６＝８００（万元）。 　　该项固定资产的可收回金额为７２０万元，不考虑计提减值因素情况下的账面净 值为８００万元，按两者孰低确定７２０万元为比较基础，即７２０万元与该项固定 资产账面价值６８０万元之间的差额４０万元，为可转入当期损益的金额；同时，由 于２０×３年计提减值准备后，２０×４年至２０×６年每年计提的折旧为１７０万 元，与按不考虑减值因素情况下每年计提的折旧２００万元的差额９０万元（３０× ３），调整累计折旧金额。 　　借：固定资产减值准备　１３０００００ 　　　贷：营业外支出--固定资产减值准备　４０００００ 　　　　　累计折旧　９０００００ 　　固定资产减值准备的账面余额＝２１０－４０－９０＝８０（万元） 　　应纳税所得额＝１０００－４０－３０＝９３０（万元） 　　应纳税所得额＝９３０×３３％＝３０６．９（万元） 　　１、按应付税款法确认的当期所得税费用为３０６．９万元。Ａ企业２０×６年 净利润＝１０００－３０６．９＝６９３．１（万元）。 　　２、按纳税影响会计法，时间性差异的所得税影响金额＝（４０＋３０）× ３３％＝２３．１（万元）。当期所得税费用＝３０６．９＋２３．１＝３３０（万 元）。其会计分录为： 　　借：所得税　３３０００００ 　　　贷：递延税款　２３１０００ 　　　　　应交税金--应交所得税　３０６９０００ 　　Ａ企业２０×６年净利润＝１０００－３３０＝６７０（万元）。 　　２０×６年末转回减值准备后固定资产的账面价值＝２０００－１０００－８０ ＝７２０（万元）。（ｈ２００４０９０３４１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)