【中华财税网北京10/09/2004信息】　第七章　其他项目的差异分析 　　第一节　弥补亏损差异分析 　　企业在生产经营过程中既可能发生盈利，也有可能出现亏损。会计上“亏损”的 概念与税法中所指的“亏损”是两个不同的概念，其会计处理与税务处理均不同。现 将亏损弥补的计算方法及会计核算方法详细说明如下： 　　一、弥补亏损的会计处理 　　企业按照会计制度和会计准则的规定进行会计核算，如果当年账面利润为负数， 即为会计上讲的“亏损”额。企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同， 应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配--未分配利润”科目， 借记“利润分配--未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配” 科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损 的弥补情况。 　　企业发生的亏损可以以次年实现的税前利润弥补。在以次年实现的税前利润弥补 以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配 --未分配利润”科目，将本年实现的利润结转到“利润分配--未分配利润”科目的贷 方，其贷入发生额与“利润分配--未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年 实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。 　　由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当 年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。无论是以税前利润还是以税后利 润弥补亏损，其会计处理方法相同，无需专门作会计分录。但如果用盈余公积弥补亏 损，则需作账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“未分配利润--盈余公积补亏” 科目。 　　二、税务处理 　　“税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中所反映的亏损额，而是企业财务报 表中的亏损额经主管税务机关按税法规定调整后的金额。［国税发（１９９７） １８９号］”《企业所得税暂行条例》第十一条规定：“纳税人发生年度亏损的，可 以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补。 但是延续弥补期最长不得超过五年。”这里的“五年”，是指税收上计算弥补亏损的 期限，只对计算应纳税所得额产生影响，而在弥补亏损的会计核算中，并不受“五年” 期限的限制。会计上，无论是盈利还是亏损，期末一律将“本年利润”科目的余额， 结转“利润分配--未分配利润”科目。这里的“本年利润”余额是指扣除所得税费用 后的净利润。 　　执行弥补亏损政策应掌握下列要领： 　　（一）弥补期限的计算问题 　　五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。先亏先补，按顺序连续计 算弥补期。如某企业２０００年亏损８０万元，其弥补期限是２００１年～２００５ 年。假定该企业这五年间每年分别盈利１０万元，可全部用于弥补２０００年亏损额， 合计补亏金额５０万元，截至２００５年底尚未弥补的３０万元亏损，不能用 ２００５年以后的税前利润弥补。另外，２００１年～２００５年间如不都是盈利， 也应计算连续弥补时间。假如该企业２００１年～２００４年连续四年亏损 （２００１年亏损弥补期限为２００２年～２００６年，２００２年亏损弥补期限为 ２００３年～２００７年，依此类推），２００５年盈利５０万元，因２０００年亏 损弥补期限截至２００５年已满５年，就只能以２００５年的５０万元利润弥补 ２０００年亏损，剩余的３０万元亏损，从２００６年起不得用税前利润弥补。 　　（二）税务机关对纳税人查增的所得额，不得用于弥补以前年度亏损 　　（三）关于免税所得弥补亏损问题 　　国税发（１９９９）３４号文件规定，按照税收法规的规定，企业的某些项目免 征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按 照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。 此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于 弥补以前年度亏损。 　　（四）关于对外投资分回利润弥补亏损的问题 　　国税发（１９９４）２５０号文件规定，纳税人在国内投资、联营取得利润，如 果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按 照规定补缴所得税。为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益 （包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损， 剩余部分再按规定计算补税。如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要 补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再 用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。 　　（五）关于企业合并弥补亏损的问题 　　国税发（２０００）１１９号文件规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应 视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合 并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。 　　（六）汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补 　　《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》［国税发（１９９７）１８９号］规 定，经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企 业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的 所得额或并入了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业 （单位）以后年度实现的所得弥补。 　　成员企业（单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规 定，用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额， 也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。 　　（七）关于弥补亏损后纳税所得的适用税率问题 　　国税发（１９９４）１３２号文件规定，企业上一年度发生亏损，可用当年所得 予以弥补，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。 　　（八）弥补亏损的呈报审批程序 　　《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》［国税发（１９９７）１８９号］规 定，纳税人发生年度亏损，必须在年度终了后四十五日内，将本年度纳税申报表和财 务决算报表，报送当地主管税务机关。主管税务机关要依据税收法规及有关规定，认 真审核纳税人年度纳税申报表及有关资料，必要时要调阅纳税人的账册、凭证等有关 资料或深入实地进行审核，以确保纳税人年度税前弥补亏损数额的真实性和准确性。 纳税人在税收法规规定的亏损弥补期内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在 年度终了后四十五日内，报送企业所得税申报表时，必须附送《企业税前弥补亏损申 报表》（表式由各地自定），主管税务机关要依据税收法规及有关规定和纳税人弥补 亏损台账的有关资料进行认真审核，审核无误后方可弥补。 　　三、弥补亏损台账的建立 　　弥补亏损是企业所得税的一项重要政策，主管税务机关应当建立纳税人弥补亏损 台账，加强所得税税基管理。纳税人也要建立弥补亏损台账，或弥补亏损备查登记簿， 为今后准确申报弥补亏损奠定基础。台账的内容应包括以前亏损年度亏损数额、已弥 补亏损数额、待弥补亏损数额及主管税务机关审核纳税人弥补亏损等情况。 　　［例１］某企业１９９５年至１９９９年应纳税所得额（已经税务机关核实）分 别为：－５０万元、－４０万元、－２０万元、－５万元、－３万元。２０００年至 ２００３年企业申报所得额分别为：１５万元、－３０万元、４０万元、１００万元； 税务机关确认的所得额分别为：２６万元、－２５万元、４８万元、１３０万元。各 年台账填写如下（见表７-１）。 　　台账填写说明： 　　１．企业申报的应纳税所得额 　　按照纳税人报送的《企业所得税纳税申报表》填报的数字如实填写； 　　２．税务机关确认的所得额 　　按税务机关核实、检查后的应纳税所得额填写。其中，税务机关查增的所得额是 指税务机关对企业申报的所得额进行调整后的净增加额。逻辑关系式为：查增所得＝ ２-１； 　　 表7-1 弥补亏损台账 单位:万元 年度 2000年 2001年 2002年 2003年 2004年 项目 1.企业申报的应纳税所得额 15 -30 40 100 2.税务机关确认的所得额 26 -25 48 130 其中:税务机关查增的所得额 11 5 8 30 3.本年亏损弥补期限 - 2002年- - - 2006年 4.允许税前弥补的金额 1995年:15 1996年:0 1997年:-20 1998年:0 1999年: 1996年:0 1997年:0 1998年:-5 1999年:0 2000年: 1997年:0 1998年:0 1999年:-3 2000年:-13 2001年: 1998年:0 1999年:0 2000年:-12 2001年:-25 2002年: 1999年:0 2000年:0 2001年:0 2002年:0 2003年: 5.应由税后弥补的金额 1995年:-35 1996年:-40 1997年:0 1998年:0 1999年: 6.结转下期弥补的亏损额 1996年:-40 1997年:-21 1998年:0 1999年:0 2000年: 1997年:-20 1998年:-5 1999年:0 2000年:0 2001年: 1998年:-5 1999年:-3 2000年:-13 2001年:0 2002年: 1999年:-3 2000年:-25 2001年:-25 2002年:0 2003年: 7.弥补后应纳税所得额 11 -25 8 92 8.应纳所得税额 3.63 0 2.16 30.36 责任人(签章) 　　３．本年亏损弥补期限 　　指从下一纳税年度起的连续五年内。例如，２０００年发生亏损，则本栏填 “２００１年-２００５年”；若经税务机关核查后，本年盈利（即２＞０），则本 栏不填，用“-”表示； 　　４．允许税前弥补的金额 　　按照前五年尚未弥补的亏损允许在本年度弥补的金额逐年填写。填写本栏时，应 注意本期税务机关查增的所得不用于弥补亏损； 　　５．应由税后弥补的金额 　　指从本年度起往前第五年（如本年度是２０００年，则往前第五年是１９９５年） 的亏损在本年度弥补后的余额。该项目因在五年的弥补期限内未弥补完，故不得结转 以后年度税前弥补。 　　６．结转下期弥补的亏损额 　　指以前年度亏损尚可结转下期弥补的金额。 　　７．弥补后应纳税所得额 　　７＝２－４； 　　８．应纳所得税额 　　８＝７×所得税税率；若７＜０，则本栏填“０”。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）