【中华财税网北京09/30/2004信息】　四、长期股权投资业务权益法核算的差异 分析 　　长期股权投资业务采取权益法核算时，其会计处理与税法规定差异很大。企业在 申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计有关账户 中直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的 确认的时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值 准备和股权投资差额等等。本文重点分析长期股权投资采取权益法核算时的所得税纳 税调整。 　　Ｘ企业２０００年１月２日向Ｈ企业投出资产（如表６-１所示）： 　　表６-１　　　　　　　　　　　　　　 单位：元 　　项目　 　原始价值　　 累计折旧　 　公允价值 　　机床　　　５０００００　　　１５００００　　　４０００００ 　　汽车　　　４５００００　　　　５００００　　　４２００００ 　土地使用权　１５００００　　　　　-　　 　１５００００ 　　合计　　１１０００００　　　２０００００　　　９７００００ 　　Ｘ企业的投资占Ｈ企业有表决权资本的７０％，其初始投资成本与应享有Ｈ企业 所有者权益份额相等。２０００年Ｈ企业全年实际净利润５５００００元；２００１ 年２月份宣告分派现金股利３５００００元；２００１年Ｈ企业全年净亏损 ２１０００００元；２００２年Ｈ企业全年实现净利润８５００００元。２００３年 初，Ｘ企业将该项股权对外转让，取得转让收入４５００００元。假设Ｘ企业所得税 率为３３％，Ｈ企业所得税税率为１５％，Ｘ企业２０００至２００３年各年的税前 会计利润总额均为１００００００元。根据资料，Ｘ企业的会计处理如下： 　　（１）按照新《投资准则》的规定，以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资， 其初始投资成本应按《非货币性资产交易准则》的规定确定。非货币性资产交易准则 对此规定为：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相 关税费，作为换入资产的入账价值。 　　投资时会计分录为： 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（投资成本）９０００００ 　　　　累计折旧　　２０００００ 　　　贷：固定资产　　９５００００ 　　　　　无形资产--土地使用权　　１５００００ 　　《通知》第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应 在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务 进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数 额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作 为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的 应纳税所得中。但必须是连续的五年。根据此项规定，交易中放弃的非现金资产的公 允价值超过其原账面计税成本的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得；反之则应 确认为当期损失。 　　应调增所得额＝９７００００－（１１０００００－２０００００）＝ ７００００（元） 　　（２）企业长期股权投资采用权益法核算时，确认投资收益的时间与税收法规规 定不同。会计上应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的 净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资账面价值。 　　２０００年１２月３１日作分录如下： 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）　３８５０００（５５００００× ７０％） 　　　贷：投资收益--股权投资收益　　３８５０００ 　　《通知》第一条第三款规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取 何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做分配处理时（而不是收付实现制），投 资方企业应确认投资所得的实现。企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因 此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额 ３８５０００元。 　　（３）２０００年末“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额＝９０００００ ＋３８５０００＝１２８５０００（元）。 　　应纳税所得额＝账面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝１００００００＋ ７００００－３８５０００＝６８５０００（元） 　　应纳所得税额＝６８５０００×３３％＝２２６０５０（元） 　　（４）２００１年宣告分派股利 　　借：应收股利--Ｈ企业２４５０００（３５００００×７０％） 　　　贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）２４５０００ 　　宣告分派股利后“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额＝１２８５０００－ ２４５０００＝１０４００００（元） 　　Ｈ企业宣告分派时，Ｘ公司确认所得：２４５０００／（１－１５％）＝ ２８８２３５．２９（元） 　　由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理， 本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应调增所得额２８８２３５．２９元。 　　（５）２００１年１２月３１日 　　可减少“长期股权投资--Ｈ企业”账面价值的金额为１０４００００元。 　　注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录 未减记长期股权投资的金额为４３００００元（２１０００００×７０％－ １０４００００）。 　　借：投资收益--股权投资损失　　１０４００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）　　１０４００００ 　　《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定 结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规 定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动 确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。这里，应调增所得额 １０４００００元。 　　（６）２００１年１２月３１日“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额为零。 　　Ｘ企业２００１年度应纳税所得额＝账面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００＋２８８２３５．２９＋１０４００００＝２３２８２３５．２９ （元）应纳所得税额＝（１００００００＋１０４００００）×３３％＋ ２４５０００÷（１－１５％）×（３３％－１５％）＝６７３２００＋ ５１８８２．３５＝７２５０８２．３５（元） 　　（７）２００２年１２月３１日 　　可恢复“长期股权投资--Ｈ企业”科目账面价值＝８５００００×７０％－ ４３００００＝１６５０００（元） 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）１６５０００ 　　　贷：投资收益--股权投资收益　　１６５０００ 　　由于２００２年的股利在下年度宣告发放，Ｘ企业应在下年度按照应享有的份额 确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调 减所得额１６５０００元。 　　Ｘ企业２００２年度应纳税所得额＝账面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００－１６５０００＝８３５０００（元） 　　应纳所得税额＝８３５０００×３３％＝２７５５５０（元） 　　（８）２００３年初，转让股权作分录： 　　借：银行存款　　４５００００ 　　　贷：长期股权投资　　１６５０００ 　　　　　投资收益--股权转让收益　　２８５０００ 　　转让所得＝转让收入－计税成本＝４５００００－９７００００（以已纳税的公 允价值作为计税成本）＝５２００００（元）。根据《通知》第二条第三款规定，企 业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每 一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得， 超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让 所得，因此，在税收上确认的转让损失５２００００元，本年度不得扣除，应在以后 年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 　　本期会计上确认的收益为２８５０００元，而在计算所得税时并不以此确定所得。 　　２００３年度应纳税所得额＝账面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００－２８５０００＝７１５０００（元） 　　应纳所得税额＝７１５０００×３３％＝２３５９５０（元） 　　需要注意的是，按投资会计准则的规定，企业“长期股权投资采用权益法时，投 资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额”，应作为股权投 资差额处理。由于股权投资差额属于商誉性质（正、负商誉），根据《企业所得税税 前扣除办法》第２４条的规定，股权投资差额不得摊销扣除。企业在通过“投资收益” 科目分期摊销股权投资差额时，其影响损益的金额应当作纳税调整。为简化起见，本 文例题中的Ｘ企业初始投资成本与应享有Ｈ企业所有者权益份额相等，未涉及股权投 资差额摊销问题。此外，对于会计上提取的长期股权投资减值准备也不得在税前扣除， 应按规定作纳税调整处理。这部分内容在短期股权投资所得税处理部分已有叙述，故 不再重复。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）