【中华财税网北京09/30/2004信息】　二、差异分析 　　借款费用的差异除了税法明确规定的税务处理办法与会计处理不同外，其余的内 容按照借款费用准则的规定处理，不作纳税调整。借款费用的差异主要体现在以下几 个方面： 　　１．企业所得税暂行条例及其实施细则规定，纳税人在生产、经营期间向金融机 构（包括保险企业、非银行金融机构）的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融 机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部 分准予扣除。为便于执行，这里“金融机构同类、同期贷款利率”一般由各省、自治 区、直辖市税务局明确统一标准。 　　２．《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款 金额超过其注册资本５０％的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 　　正确理解《办法》第三十六条的规定，还应当注意下列问题： 　　（１）对于企业从关联方借款金额超过其注册资本５０％的，超过部分的利息支 出不得扣除，也不能资本化。 　　（２）对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如 能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。 　　（３）严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不属于关联 企业的范畴。但是，如果总分机构符合现行内资企业所得税条例规定的独立纳税人条 件，总、分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到《办法》 第三十六条规定的限制。 　　（４）企业集团所属的财务公司负责集团内的财务管理、会计核算和资金调度事 务，如果企业集团所属的财务公司名义对企业集团所属的其他企业进行贷款，相关子 公司申报扣除贷款费用，也应该适用《办法》第三十六条规定的限制。 　　３．《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定，为购置、建造和生产固定资 产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支 出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。 纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例， 合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 　　４．企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不予资本化，直接计入财务费用 处理。《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定，纳税人为对外投资而借入的资 金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣 除。纳税人在申报企业所得税时，对已计入损益的金额应当进行纳税调整，在投资转 让时，应将投资资本化利息和投资账面成本在转让收入中一并减除，以此确定投资转 让所得。应当指出，只有明确规定借款用于投资时，才能将有关费用资本化计入有关 投资的成本。在借款未指明用途的情况下，一般不引用《办法》第三十四条的规定， 将全部借款费用的一部分分配到借款发生当期或以后的投资上。 　　几点说明： 　　（１）《办法》第三十五条规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而 借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成 本；这一政策与新制度规定相同。 　　（２）借款费用准则中对资本化暂停和停止资本化的规定，在借款费用的税务处 理上同样适用。 　　（３）企业自行研制开发无形资产发生的利息费用，已按技术开发费在“管理费 用”账户归集的，直接扣除，不予以资本化。其他除非明确指明用于开发无形资产， 一般情况下也不予以资本化。 　　（４）企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的 长期借款费用外，计入开办费。由于新制度要求对开办费在开始生产、经营的当月一 次性计入损益，而税收上要求从开始生产、经营的次月起在不少于５年的期限内分期 扣除，故应将其列入纳税“长期待摊费用--开办费”一并作纳税调整。 　　（５）《办法》第三十四条对借款费用停止资本化的时间仍确定在“有关资产交 付使用时”，借款费用准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用状态 时”。尽管二者之间存在着一定的区别，但是，借款费用准则出台后，税收上对借款 费用停止资化本的时间的确认应与准则保持一致。这不仅是从便于操作的角度考虑， 更重要的是准则规定的停止资本化时间更为合理，同时减少了纳税人利用此避税的机 会。事实上，在国家税务总局所得税管理司编写的《税前扣除与投资改组业务所得税 问题解析》（兴界图书出版公司２００１年２月出版）一书中，对借款费用资本化也 是引用的“达到顶定可使用状态”这一崭新的概念。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）