【中华财税网北京09/30/2004信息】　第三节　财务费用的差异分析 　　一、借款费用的会计处理 　　（一）借款费用核算概述 　　企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销和辅 助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。 在我国，除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发 生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。主要包括： 　　１．属于流动负债性质的借款费用，或者虽然是长期借款性质但不是用于购建固 定资产的专门借款所发生的借款费用，直接计入当期损益。 　　２．需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，其借款费用不计入所制造 的存货的价值内。但是，房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等 借款费用，在开发产品完工之前计入开发产品成本。 　　３．如果是为投资而发生的借款费用，不予以资本化，应直接计入当期财务费用。 　　４．虽属于为购建固定资产而发生的专门借款，但不符合资本化条件的借款费用， 也应直接计入当期财务费用。 　　５．筹建期间发生的借款费用（除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用 外），计入长期待摊费用（开办费）。企业筹建期间所发生的费用，先在摊销费用中 归集，待企业开始生产经营当月起，将筹建期间所发生的费用全部一次性计入开始生 产经营当月的损益。 　　６．为清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。 　　（二）借款费用资本化 　　为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，按以下原则处理： 　　１．因借款而发生的辅助费用的处理。 　　企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定 可使用状态前的，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息） 直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资 金产生的利息）直接计入当期财务费用。 　　因银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。 　　２．因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如 果金额较大，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时 计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的辅助费 用，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入 财务费用。 　　３．借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额的处理。 　　（１）当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款 所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产 的成本： 　　①资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带 息债务形式发生的支出）已经发生； 　　②借款费用已经发生； 　　③为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。主要包括如下工作： 　　第一，资产的实体建造工作。例如主体设备的安装、厂房的实体建造等。 　　第二，实体建造之前进行的技术性和管理性工作。例如，在开始实体建造之前进 行的计划制定、工程设计、为获得政府有关部门许可而进行的工作等。 　　在上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费 用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业 为建造某项固定资产所借的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，但资 产上的支出还没有发生，因而已发生的借款费用，尽管是由为建造该项固定资产而专 门借入的款项所产生的，也不能计入该项资产的成本，只能作为当期费用。 　　（２）企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的 摊销、汇兑差额，满足上述资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态 前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达 到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。每一会计期间 利息资本化金额的计算公式如下：每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建 固定资产累计支出加权平均数×资本化率 　　累计支出加权平均数＝∑［每笔资产支出金额×（每笔资产支出实际占用的天数 ／会计期间涵盖的天数）］ 　　为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。 　　资本化率的确定原则为：企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为 该项借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借 款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下： 　　加权平均利率＝［（专门借款当期实际发生的利息之和＋折价（－溢价）摊销额）］ ÷专门借款本金加权平均数×１００％ 　　其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算： 　　专门借款本金＝∑［每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数／会计期间涵 盖的天数］ 　　为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。 　　在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价，应当将每期应摊销 的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率的计 算公式如下： 　　加权平均利率＝［专门借款当期实际发生的利息之和＋（或-）折价（或溢价） 摊销额］／专门借款本金加权平均数×１００％ 　　（３）企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇 兑差额，在所购建固定资产达到预定可使用状态前予以资本化，计入所购建固定资产 的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。 　　（４）企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入， 按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额视同发行债券的溢价收 入，在债券存续期间于计提利息时摊销。 　　（５）企业每期利息的折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定 资产的专门借款实际发生利息和折价或溢价的摊销金额。在确定借款费用资本化金额 时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入 直接计入当期财务费用。 　　（６）企业以非借款方式募集的资金专项用于购建某项固定资产的，如专用拨款、 发行股票募集的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于购建该项固定资产的 资金，其发生的借款费用按照借款费用的处理办法处理；募集资金到达后，在购建该 项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入当 期财务费用，不再计入所购建的固定资产成本。实际支出超过以非借款方式募集的资 金时，专门借款所发生的借款费用按借款费用的处理原则处理，但在计算该项资产的 累计支出加权平均数时，应当将以非借款方式募集的资金扣除。 　　（７）如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程， 下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使 用状态所必需的活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建 造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别 完工，但必须等到整体完工后才可使用，则在该资产整体完工时，其所发生的借款费 用不应当再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。 　　（８）如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过３个月（含 ３个月），则应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用不计入所购 建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直到购建重新开始，再将其后至固 定资产达到可使用状态前所发生的借款费用计入所购建固定资产的价值。 　　如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则中断期间所 发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。 　　当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后 发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。 　　（９）所谓“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建造方预定 的可使用状态。当存在下列情况之一时，可以认为所购建的固定资产已达到预定可使 用状态： 　　①固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成； 　　②所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设 计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用； 　　③继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 　　④如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常 生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经 达到预定可使用状态。 　　［例４］甲公司于２００１年３月１日购买一台设备，该设备价款分三次支付， ３月１日支付１００万元，３月１０日支付６０万元，３月１５日支付４０万元，该 设备于３月３０日安装完成，可以投入使用。为购买该设备甲公司于３月１日借款 １４０万元，年利率１２％，３月１０日又借款６０万元，年利率１５％。 　　（１）计算累计支出加权平均数 　　累计支出加权平均数＝１００×３０／３０＋６０×２０／３０＋４０ ×１５／３０ 　　　　　　　　　　　＝１６０（万元） 　　（２）计算加权平均利率 　　借款本金加权平均数＝１４０×３０／３０＋６０×２０／３０ 　　　　　　　　　　　＝１８０（万元） 　　借款当期实际发生的利息之和＝１４０×１２％×１／１２＋（６０×１５％ ×１／１２）×２０／３０ 　　　　　　　　　　　　　　　＝１．９（万元） 　　加权平均利率＝１．９／１８０×１００％＝１．０５５６％ 　　资本化金额＝１６０×１．０５５６％＝１．６８８９（万元） 　　月末，账务处理为： 　　借：财务费用　　２１１１ 　　　　在建工程　　１６８８９ 　　　贷：预提费用--利息　　１９０００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）