【中华财税网北京09/28/2004信息】　第四章　费用确认的差异分析 　　第一节　管理费用的差异分析 　　管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业的董事 会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费 （包括行政管理部门职工厂资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅 费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费 （含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花 税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、 排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应计入营业外支出的存货损失）、计提的坏账准备 和存货跌价准备。本节主要阐述坏账准备、存货跌价损失、技术开发费、总机构管理 费、业务招待费、无形资产摊销、开办费摊销、其他资产的摊销等，对工会经费、职 工教育经费等项目的差异在本书其他有关章节叙述。 　　一、坏账及坏账损失 　　（一）坏账损失的确认及会计处理 　　坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由于发生坏账而产生的 损失，称为坏账损失。 　　企业确认坏账时，应遵循财务报告的目标和会计核算的基本原则，具体分析各应 收账款的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一 般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账： 　　１．债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回； 　　２．债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回； 　　３．债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回 的可能性极小。 　　《企业会计制度》第五十三条规定，企业应当在期末分析各项应收款项的可收回 性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业 计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提 坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报 有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。 如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。 　　在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务 状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收 回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、 发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及３年以上的应收 款项），下列各种情况下不能全额提取坏账准备： 　　（１）当年发生的应收款项； 　　（２）计划对应收款项进行重组； 　　（３）与关联方发生的应收款项； 　　（４）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。 　　企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、 撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应付款， 并按规定计提坏账准备。 　　企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不 大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。 　　应当指出，对已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃了追索权，一旦重 新收回，应及时入账。 　　坏账的核算方法有两种：直接转销法和备抵法。直接转销法是指在实际发生坏账 时确认坏账损失，计入期间费用（管理费用），同时注销该笔应收账款。直接转销法 忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期对于坏账的情况不做任何 处理，显然不符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且核销手续繁杂， 致使企业大量的陈账、呆账、长年挂账得不到处理，虚增了利润，也夸大了前期资产 负债表上应收账款的可实现价值。因此，新制度要求企业采用备抵法核算坏账，对预 计可能发生的坏账损失计提坏账准备。 　　备抵法是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确 认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。估计坏账损失 的方法有三种，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。 　　现以股份有限公司普遍采用的账龄分析法为例，说明坏账准备的账务处理。 　　某公司２０００年１２月３１日应收账款账龄及估计坏账的损失如表４-１所示： 　表４-１　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 　应收账款账龄　　应收账款余额　　估计损失（％）　　估计损失金额 　未到期　　　　　　　１０００　　　　　　０．５　　　　　　　　５ 　过期１个月　　　　　　８００　　　　　　１　　　　　　　　　８ 　过期２个月　　　　　　６００　　　　　　２　　　　　　　　１２ 　过期３个月　　　　　　２５０　　　　　　３　　　　　　　　７．５ 　过期３个月以上　　　　３５０　　　　　　５　　　　　　　１７．５ 　合计　　　　　　　　３０００　　　　　　　　　　　　　　　５０ 　　假设该公司２０００年１月１日“坏账准备”科目的账面余额为３０万元，应收 账款余额２０００万元。公司２０００年１２月３１日“坏账准备”科目的账面余额 应为５０万元，因此，本期应补提坏账准备２０万元。会计分录为： 　　借：管理费用　　２０００００ 　　　贷：坏账准备　　２０００００ 　　若按账龄分析法计算的２０００年１２月３１日“坏账准备”科目的余额小于年 初数，则作相反分录。 　　（二）差异分析 　　对于坏账准备金的处理，税法和会计处理的差异主要表现在计提的范围不同，计 提的标准不同，计提的方法不同，计提和坏账处理的自主权限不同。 　　《企业所得税税前扣除办法》［国税发（２０００）８４号］对坏账损失的扣除 作了以下几点明确： 　　１．纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批 准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准 备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除； 已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。 　　２．经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例 一律不得超过年末应收账款余额的５‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销 售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括 代垫的远杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。 　　３．纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理： 　　（１）债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款； 　　（２）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收 账款； 　　（３）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔 款等）确实无法清偿的应收账款； 　　（４）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款； 　　（５）逾期３年以上仍未收回的应收账款； 　　（６）经国家税务总局批准核销的应收账款。 　　４．纳税人发生非购销活功的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提 取坏账准备金。 　　《关于企业财产损失税前扣除问题的批复》［国税函（２０００）５７９号］规 定，除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款 项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为 财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务 的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的， 准予作为财产损失在税前进行扣除。 　　５．《办法》第四十八条规定，关联方之间的往来账款不得确认为坏账。 　　《办法》下发后，国税函（２０００）９４５号文件对此作了补充规定，即关联 企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部 分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。 　　另外，《办法》对坏账准备金提取比例的限制不适用于金融保险企业。根据《国 家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》［国税函（２０００）９０６ 号］的规定，金融保险企业坏账准备金的提取比例不得超过年末应收账款余额的１％， 超过部分不得扣除。 　　从以上规定可以看出，对坏账损失的税前扣除与企业会计制度的规定存在较大差 异，在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整。调整方法如下： 　　本期按税法规定增提的坏账准备＝期末应收账款余额×税法规定的坏账准备提取 比例－（期初应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例－本期实际发生的坏账＋ 本期收回已核销的坏账） 　　本年度实际增提的坏账准备＝期末应收账款余额×企业实际坏账提取比例－［期 初坏账准备账户余额（保留数）－本期实际发生的坏账＋本期收回已核销的坏账］＝ 期末坏账准备余额－期初坏账准备余额（注：如为负数表示减提的坏账准备。） 　　由于在进行会计核算时对坏账准备的提取采用“差额提取”的方法，因此，在年 终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏账准备范围内进行调整。即： 　　（１）如果企业当年度实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额，则 按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。其差额部分，在以后年度也不得补扣。 　　（２）如果企业当年度实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备， 或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整增加应纳税 所得。 　　上例中，税法规定的坏账准备扣除限额＝（３０００－２０００）×５‰＝５ （万元），本年度实际提取的坏账准备＝５０－３０＝２０（万元），应调增应纳税 所得额＝２０－５＝１５（万元）。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）