【中华财税网北京09/28/2004信息】　二、差异分析 　　（一）无形资产入账成本的差异 　　１．以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产，会计上按债务重组准则的规 定办理，税收上应以其公允价值，加上支付的相关税费确定无形资产的计税成本。理 由是，债务人应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得。这是不 重复征税原则的体现。 　　２．以非货币性交易方法换入的无形资产，会计上按非货币性交易准则的规定办 理，税收上应以换入无形资产的公允价值，加上支付的相关税费确定其计税成本。理 由是，放弃无形资产的一方，应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转 让所得，其评估增值部分的所得已经实现。 　　３．如果是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，会计上应按该项无形资 产在投资方的账面价值作为实际成本。《企业所得税暂行条例实施细则》对接受投资 的无形资产不作区分，无论是接受投资，还是首次发行股票而接受投资的无形资产， 均按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。也可以这样理解，对投资方来说， 属于“以非货币性资产对外投资”应视同销售处理，按照公允价值减去原账面价值的 差额确认资产转让所得。因此，在税收上接受投资的一方应按无形资产的公允价值为 基础，加上应支付的相关税费确定其计税成本。 　　（二）无形资产摊销的差异 　　会计上，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应 超过１０年。而《所得税暂行条例实施细则》第二十三条规定，法律和合同或者企业 申请书没有规定使用年限的，或者生行开发的无形资产，摊销期限不得少于１０年。 　　（三）无形资产减值的差异 　　当无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，预计可收回金额低于其账面价 值时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益，或者计提减值准备。如果 属于一次性转入“管理费用”，同时注销“无形资产”的情形，税收上应按“财产损 失”处理，须报经主管税务机关批准同意后，方可在税前扣除；如果属于提取无形资 产减值准备的情形，按照《企业所得税税前扣除办法》第六条的规定，无形资产减值 准备不得在税前扣除。 　　对于第一种情形，可直接对注销的无形资产价值调增所得。对第二种情形应区别 情况处理：如果是第一次提取减值准备，则应将“营业外支出--计提的无形资产减值 准备”科目的金额调增所得额；如果是连续年度提取减值准备，那么，在增提减值准 备的年度，应对增提的金额调增所得，在减提减值准备的年度应调减所得，否则会造 成重复征税；当处置已经提取了减值准备的无形资产时，会计上按无形资产价值（而 不是无形资产账面摊余价值或账面余额）结转，已经提取减值准备的金额又转移到当 期损益。因此，应当对以前年度已经调增所得的减值准备金额作纳税调减处理，否则 又会造成重复征税。 　　［例３］某企业将拥有的一项专利权出售，取得收入１５００００元，应交的营 业税为７５００元。该专利权的账面余额为１２３７６０元，已计提的减值准备为 ４５００元。会计处理为： 　　借：银行存款　　１５００００ 　　　　无形资产减值准备　　４５００ 　　　贷：无形资产　　１２３７６０ 　　　　　营业外收入--出售无形资产收益　　２３２４０ 　　　　　应交税金--应交营业税　　７５００ 　　税务处理：调减应纳税所得４５００元。 　　（四）以无形资产抵偿债务、对外投资或换入其他非货币性资产的差异 　　以无形资产抵偿债务，会计上按债务重组准则的规定处理。以无形资产对外投资 和换入其他非货币性资产，会计上按非货币性交易准则的规定处理。税收上，两种情 况均需按照无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得。 　　（五）应注意的几个问题 　　１．《企业所得税税前扣除办法》第二十八条规定，纳税人自行研制开发无形资 产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该 项无形资产使用时不得再分期摊销。这与现行会计处理的规定是一致的。但要注意， 企业如果正在享受技术开发费加计扣除的优惠政策，必须在“管理费用--研究开发费” 科目下准确归集发生的技术开发费用。对于加计扣除的技术开发费不得作为无形资产 的价值（会计上亦不纳入无形资产价值）。 　　２．《办法》第二十九条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税 人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。 这与会计处理是一致的，但如果房产开发企业利用其土地开发商品房，或者企业利用 其土地自建项目，则需将其摊余价值转入开发成本或在建工程，税收上没有另行规定。 　　３．《办法》第三十条规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价 的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。 其会计处理与税收规定一致。 　　４．《办法》第二十四条规定，企业自创或外购的商誉不得摊销费用。会计上， 企业自创的商誉不作价入账，但外购的商誉可以作价入账。会计实务中，企业外购商 誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为 “无形资产--商誉”的入账价值。税收上，对外购商誉的摊销额需作纳税调整处理。 　　［例４］甲股份有限公司购买乙企业，乙企业全部净资产的公允价值为１０００ 万元，甲股份有限公司购买乙企业支付的价款为１５００万元。则账务处理为： 　　借：各项资产　　１０００００００ 　　　　无形资产--商誉　　５００００００ 　　　贷：银行存款　　１５００００００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）