【中华财税网北京09/27/2004信息】　三、因股份制改造而发生的资产评估增值 　　（一）税务处理 　　《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》［财税字（１９９７）第 ７７号］文件规定，纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计 入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定 全额上交财政的，不计入应纳税所得额。企业进行股份制改造发生的资产评估增值， 应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额 时不得扣除。该《通知》从１９９７年７月１日起执行。关于纳税人产权转让所得的 确认，国税发（２０００）１１８号和国税发（２０００）１１９号文件中有关企业 整体资产转让、整体资产置换及合并分立业务除涉及“非股权支付额”的情形外，均 对此作了相同的明确，即在交易发生时，视同按公允价值销售全部资产计算资产转让 所得。 　　《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》［财税字（１９９８） 第５０号］文件规定，进行股份制改造的内资企业，按评估价调整了有关资产账面价 值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税 所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税 务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整： 　　１．据实逐年调整 　　企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方 式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调 整，相应调增当期应纳税所得额。 　　２．综合调整 　　对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予 以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。 　　以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确 定后，不得更改。 　　在实际操作中，资产评估增值或减值是以相抵后的净额分别综合计入资本公积和 递延税款的，很难和各项资产一一对应，因此，宜采用综合调整法，而不采用据实逐 年调整法。 　　（二）差异分析 　　企业兼并或独资企业改组为股份制企业时，应委托具有资格的资产评估机构、会 计师事务所进行资产评估，其评估确认的资产价值与企业资产原账面价值有差额的， 经有关部门批准确认后进行相应的会计处理。现依据《企业兼并有关会计处理问题暂 行规定》［财会字（１９９７）３０号］，将资产评估的会计和税务处理说明如下： 　　１．评估资产账面价值的调整 　　在将评估确认的资产价值与资产原账面价值的差额调整资产账面价值时，如果为 流动资产、无形资产、投资，应将其净增值或净减值直接调增或调减相应资产账户的 金额；如果为固定资产净增值或净减值，则应分别按评估确认的原值和累计折旧的增 减金额，相应调整“固定资产”和“累计折旧”账户的余额。 　　［例６］甲公司进行企业改制，资产评估结果如下：原材料增值５０００元，库 存商品增值３０００元，短期投资减值２０００元，应作会计分录如下： 　　借：原材料　　５０００ 　　　　库存商品　　３０００ 　　　贷：短期投资　　２０００ 　　　　　资本公积　　４０２０ 　　　　　递延税款　１９８０［（５０００＋３０００－２０００）×３３％］ 　　若甲公司固定资产账面原值和累计折旧分别为２０００００元和４００００元， 评估确认的原值为２５００００元，累计折旧５００００元。则应作会计分录如下： 　　借：固定资产　　　　５００００ 　　　贷：累计折旧　　１００００ 　　　　　资本公积　　２６８００ 　　　　　递延税款　　１３２００ 　　２．资产评估增值递延税款的确认 　　（１）１９９７年７月１日前的评估增值 　　１９９７年７月１日前的企业改组为股份公司时，资产评估增值部分已经折成股 份，按税法规定资产评估增值部分不再交纳所得税的，其评估增值部分全部计入资本 公积，不再作其他处理，并按评估后的固定资产原值计提折旧。 　　［例７］某企业１９９７年１月１日评估时，固定资产原账面原值 １００００００元，未计提折旧，评估确认的原值为１４０００００元，折旧年限 １０年，采用直线法折旧，则应作如下会计分录： 　　评估调账日： 　　借：固定资产　　４０００００ 　　　贷：资本公积　　４０００００ 　　每年计提折旧时： 　　借：有关费用科目　　１４００００ 　　　贷：累计折旧　　１４００００ 　　（２）１９９７年７月１日后的评估增值 　　１９９７年７月１日后企业改组为股份有限公司时，按新规定评估增值部分不折 成股份，并按税法规定评估增值部分需要交纳所得税的，在计提固定资产折旧时应区 别情况处理： 　　①按评估固定资产原账面原值计提折旧。在这种情况下，由于其评估增值部分不 计提折旧，其价值不能实现，因此，在调账日不计算未来应交所得税，将增值部分全 部计入“资本公积”，并将“资本公积”在各期计提折旧时予以转销。运用例２的资 料，应作如下会计分录： 　　评估调账日： 　　借：固定资产　　４０００００ 　　　贷：资本公积　　４０００００ 　　每年计提折旧时： 　　借：有关费用账户　　１０００００ 　　　贷：累计折旧　　１０００００ 　　每年转销资本公积时： 　　借：资本公积　　４００００ 　　　贷：累计折旧　　４００００ 　　②按评估确认后的固定资产原值计提折旧。在这种情况下，由于评估增值部分计 提了折旧，增加了折旧费用，并从实现的收入中得到补偿，使其评估增值部分的价值 得以实现，因此，在调账日需要计算未来应交所得税，并按规定将形成的“资本公积” 和“递延税款”在每年计提折旧时予以结转。仍以例２的资料，应作如下会计分录： 　　评估调账日： 　　借：固定资产　　４０００００ 　　　贷：资本公积--资产评估增值准备　　２６８０００ 　　　　　递延税款　　１３２０００ 　　每年计提折旧时： 　　借：有关费用账户　　１４００００ 　　　贷：累计折旧　　１４００００ 　　每年结转递延税款： 　　借：递延税款　　１３２００ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　１３２００ 　　每年转销资本公积时： 　　借：资本公积--资产评估准备　　２６８００ 　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　２６８００ 　　（３）调账日与资产评估基准日不一致，且在这段期间资产发生了变动，在这种 情况下，其评估增值应按下述原则调整： 　　①如果原评估资产数量减少，其减少部分的价值已不包含在调账日的账面价值中， 因此，减少部分原评估确认的增减值，不再调整账面价值。 　　②如果资产数量增加，增加部分则按取得资产的实际成本确认其账面价值，与评 估增减值无关。 　　③只有评估基准日经评估发生增值，且调账日仍然存在的资产，才需要调整其账 面价值。 　　［例８］２０００年６月１日为资产评估基准日，原材料８０００千克，账面余 额５２０万元，评估确认金额为６２４万元，８月３１日为资产评估调账日，４月１ 日至８月３１日，该企业购入原材料３０００千克，计２４０万元，领用原材料 ６０００千克，采用先进先出法核算发出原材料成本。有关计算和调账日的调账会计 分录如下： 　　原材料评估增值率＝（６２４－５２０）÷５２０＝２０％ 　　８月３１日原材料账面余额＝５２０＋２４０－５２０×６０００÷８０００ 　　　　　　　　　　　　　　＝３７０（万元） 　　８月３１日应确认入账的增值额＝（３７０－２４０）×２０％ 　　　　　　　　　　　　　　　　＝２６（万元） 　　借：原材料　　２６００００ 　　　贷：资本公积　　１７４２００ 　　　　　递延税款　　８５８００（２６０００×３３％） 　　还应注意：《关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通 知》［财会字（９４）２８号］按照《国家税务总局关于股份制试点企业若干涉外税 收政策问题的通知》［国税发［１９９３］１３９号］的规定，将会计处理与税务处 理合二为一，即：外商投资企业因改组或者与其他企业合并成为股份制企业而进行资 产重估的，重估价值与资产原账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当 期的损益并计算缴纳所得税。如重估价值高于原资产账面价值，按其差额借记有关资 产科目，贷记“营业外收入”科目；如重估价值低于原资产账面价值，按其差额借记 “营业外支出”科目，贷记有关资产科目。股份制企业成立后，如因向社会募集股份， 或增发股票而再次进行资产重估的，重估增值或减值不作入账处理。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）