【中华财税网北京09/27/2004信息】　１、被投资企业因会计政策、会计差错等 原因调整前期留存收益时投资企业股权投资差额的处理。企业投资后，如果被投资企 业发生会计政策变更、会计差错更正等出现在投资前，被投资企业按会计制度规定调 整前期留存收益，投资企业应相应确定为股权投资差额。如果上述原因出现在投资后， 被投资企业调整留存收益，投资企业不应确认为股权投资差额而应确认为损益调整。 　　［例１］甲公司２００３年１月１日向乙公司投资，占乙公司持股比例４０％， 甲公司采用权益法核算。假定投资时初始投资成本与应享有乙公司所有者权益份额相 等。乙公司２００４年１２月３１日发现２００１年、２００２年重大会计差错，因 追溯调整而影响净利润金额分别为：２００１年调增净利润１２００万元，２００２ 年调减净利润３０００万元。甲、乙公司将其中净利润的１０％调整了法定盈余公积 金，５％调整了法定公益金，其余调整了未分配利润。股权投资差额按１０年摊销， 不考虑所得税因素。编制甲公司有关股权投资差额的会计分录。 　　（１）２００１年、２００２年乙公司因重大会计差错调减净利润１８００万元 （３０００－１２００）。由于乙公司上述重大会计差错发生在甲公司２００３年１ 月１日投资之前，所以，根据乙公司追溯调整结果甲公司应相应计算确定股权投资差 额。 　　２００３年１月１日股权投资差额＝１８００×４０％＝７２０（万元） 　　借：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）　７２０００００ 　　　贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）　　７２０００００ 　　（２）自２００３年１月１日起按１０年摊销股权投资差额 　　借：以前年度损益调整　　７２００００ 　　　贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）　　７２００００ 　　借：利润分配-未分配利润　　６１２０００ 　　　　盈余公积金-法定盈余公积　７２０００ 　　　　　　　　　-法定公益金　　３６０００ 　　　贷：以前年度损益调整　　７２００００ 　　（３）摊销２００４年股权投资差额７２万元 　　借：投资收益　　７２００００ 　　　贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额）　　７２００００ 　　２、因承担亏损而使被投资企业长期股权投资账面价值减至零时，尚未摊销的股 权投资差额的处理。被投资企业发生净亏损时，股权投资差额原则上应正常摊销。但 是，在确认被投资企业发生的净亏损而使长期投资股权账面价值减至零的，尚未摊销 的股权投资差额当期不再摊销，直至被投资企业实现净利润，投资企业按分享的份额 恢复投资的账面价值至投资成本后再予以摊销。在累计计算股权投资差额的摊销期限 时不应包括暂停摊销期间。 　　［例２］２００３年４月１日甲企业以银行存款２２００万元对丙企业投资，占 丙企业表决权资本比例的３０％，甲企业采用权益法核算，股权投资差额按１０年摊 销。２００３年４月１日丙企业所有者权益总额６２００万元，其中包括２００３年 １～３月净利润５０万元。２００３年４月２０日丙企业宣告分配２００２年度现金 股利５００万元，２００３年５月２０日甲企业收到现金股利，２００３年度末丙企 业实现净利润１０００万元；２００４年１月２０丙企业宣告分配２００３年现金股 利６００万元；２００４年度丙企业发生净亏损２５００万元；２００５年发生净亏 损５０００万元；２００６年实现净利润５１５万元；２００７年实现净利润 ３０００万元；２００８年实现净利润２７００万元；２００９年实现净利润 １０００万元（假定双方所得税率一致）。 　　（１）２００３年甲企业的账务处理 　　４月１日甲企业投资时 　　借：长期股权投资--丙企业（投资成本）　２２００００００ 　　　贷：银行存款　　２２００００００ 　　股权投资差额＝２２００－６２００×３０％＝３４０（万元） 　　借：长期股权投资--丙企业（股权投资差额）　３４０００００ 　　　贷：长期股权投资--丙企业（投资成本）　　３４０００００ 　　４月２０日丙企业宣告分配２００２年度现金股利５００万元 　　借：应收股利　　１５０００００ 　　　贷：长期股权投资--丙企业（投资成本）　　１５０００００ 　　５月２０日收到现金股利 　　借：银行存款　　１５０００００ 　　　贷：应收股利　　１５０００００ 　　年末丙实现净利润１０００万元，确认投资收益２８５万元［（１０００－５０） ×３０％］，并摊销股权投资差额２５．５万元（３４０÷１０×９／１２） 　　借：长期股权投资-丙企业（损益调整）　２８５００００ 　　　贷：投资收益　　２８５００００ 　　借：投资收益　　２５５０００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（股权投资差额）　　２５５０００ 　　（２）２００４年甲企业的账务处理 　　１月２０日丙企业宣告分配２００３年度现金股利６００万元 　　借：应收股利　　１８０００００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（损益调整）　　１８０００００ 　　年末丙企业发生净亏损２５００万元 　　借：投资收益　　７５０００００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（损益调整）　　７５０００００ 　　借：投资收益　　３４００００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（股权投资差额）　　３４００００ 　　２００４年末，长期股权投资账面价值为１３４５．５万元。 　　（３）２００５年丙企业发生亏损５０００万元，甲只能以长期股权投资账面价 值１３４５．５万元减至零为限承担亏损，其余的１５４．５万元（５０００× ３０％－１３４５．５）在备查簿中登记，留待以后弥补，尚未摊销的股权投资差额 ２８０．５万元暂停摊销。 　　借：投资收益　　１３４５５０００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（损益调整）　　１３４５５０００ 　　２００５年末长期股权投资账面价值为零。 　　（４）２００６年内企业净利润５１５万元，甲企业应分享１５４．５万元 （５１５×３０％），正好弥补备查簿中的１５４．５万元，不用做账务处理。 　　（５）２００７年丙企业实现净利润３０００万元，甲企业应分享９００万元 （３０００×３０％），应恢复长期股权投资账面价值。 　　借：长期股权投资-丙企业（损益调整）　　９００００００ 　　　贷：投资收益　　９００００００ 　　２００７年末长期股权投资账面价值为９００万元，账面价值还未恢复到投资成 本，尚未摊销的股权投资差额无需摊销。 　　（６）２００８年丙企业实现净利润２７００万元，甲应分享８１０万元。 　　借：长期股权投资-丙企业（损益调整）　８１０００００ 　　　贷：投资收益　　８１０００００ 　　２００８年末长期股权投资账面价值为１７１０万元，已恢复到投资成本 １７１０万元，尚未摊销的股权投资差额仍不能摊销，如果本年末长期股权投资账面 价值为大于投资成本１７１０万元的任意一个数，那么该年就应摊销股权投资差额。 　　（７）２００９年丙企业实现净利润１０００万元，甲应分３００万元。 　　借：长期股权投资-丙企业（损益调整）　３００００００ 　　　贷：投资收益　　３００００００ 　　２００９年末长期股权投资的账面价值２０１０万元，已超过投资成本，尚未摊 销的股权投资差额从本年开始摊销，剩余摊销时间不包括暂停摊销期间。由于以前只 摊销了１年零９个月，剩余摊销时间为８年零３个月，２００９年应摊销３４万元 （２８０．５÷９９×１２）。 　　借：投资收益　　３４００００ 　　　贷：长期股权投资-丙企业（股权投资差额）　　３４００００ 　　３、长期股权投资由成本法转为权益法时，因追溯调整而产生的股权投资差额的 处理。因追加投资使长期股权投资由成本法转为权益法核算时，应先追溯调整股权投 资差额并进行摊销，然后再确定追加投资后的成本，计算再次投资新产生的股权投资 差额的摊销。追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内 摊销；追加投资新形成的股权投资差额按会计制度规定的年限摊销，即股权投资差额 分别计算，分别摊销。但是，如果追加投资新形成的股权投资差额金额不大，可以并 入追溯调整后的股权投资差额余额，按剩余摊销年限一并摊销。处置长期股权投资时， 未摊销的股权投资差额一并结转。 　　［例３］２００２年１月１日，甲、乙、丙三家公司共同出资组建Ｍ公司，其中， 甲公司出资９０万元拥有１５％的股份，乙公司出资２７０万元拥有４５％的股份， 丙企业出资２４０万元拥有４０％的股份，出资当时投资额即为其在Ｍ公司的所有者 权益额。２００２年度甲公司实现净利润１００万元，于２００３年４月１日分配利 润５０万元，２００３年７月１日甲与乙达成协议，甲公司出资５００万元收购乙公 司拥有的Ｍ公司４５％的股份。假定Ｍ公司２００３年上半年实现净利润６０万元， 甲公司股权投资差额按１０年摊销，计算该项收购业务发生后甲公司的股权投资差额。 　　甲公司长期股权投资由成本法改为权益法时，按追溯调整后长期股权投资的账面 价值（不含股权投资差额），加上追加投资成本作为初始投资成本。 　　２００３年７月１日甲公司投资成本＝（９０＋１００×１５％－５０×１５％ ＋６０×１５％）＋５００＝６０６．５（万元） 　　甲公司享有Ｍ公司净资产份额＝［（９０＋２７０＋２４０）＋１００－５０＋ ６０］×６０％＝４２６（万元） 　　甲公司股权投资差额＝６０６．５－４２６＝１８０．５（万元） 　　甲公司股权投资差额＝追溯调整的股权投资差额＋追加投资时产生的股权投资差 额＝０＋１８０．５＝１８０．５（万元） 　　甲公司收购股权后长期股权投资账户中股权投资差额为１８０．５万元，由于金 额较大，按１０年摊销，本年应摊销９．０２５万元（１８０．５÷１０÷１２×６） 　　借：长期股权投资-Ｍ公司（股权投资差额）１８０５０００ 　　　贷：长期股权投资-Ｍ公司（投资成本）　　１８０５０００ 　　借：投资收益　　９０２５０ 　　　贷：长期股权投资-Ｍ公司（股权投资差额）　　９０２５０ （ａｕ２００４０８０２８１２） (4)