【中华财税网北京09/27/2004信息】　第七节　资产评估增值的差异分析 　　一、以非货币性资产对外投资发生的评估增值 　　（一）会计处理 　　按照投资准则规定，以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成 本应按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定。因此，企业以非货币性资产换 入投资（短期投资或长期股权投资），应以换出非货币性资产的账面价值，加上应支 付的相关税费，作为换入投资的入账价值。 　　如果涉及补价，应区别不同情况处理： 　　（１）支付补价的，应以换出非货币性资产的账面价值，加上补价和应支付的相 关税费，作为换入投资的入账价值。 　　（２）收到补价的，应按准则规定的公式计算确定换入投资的入账价值和应确认 的收益： 　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×换出资 产账面价值＋应支付的相关税费 　　应确认的收益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值 　　（二）差异分析 　　从以上内容，我们可以看到，对非货币性资产换入的投资成本是以非货币性资产 的账面价值为基础，而不是以非货币性资产的公允价值（或评估价）为基础确定。非 货币性资产的公允价值只在被投资方计算投资方股本（或实收资本）和股本溢价时发 生作用。 　　对外投资发生的评估增值是否计入应纳税所得额？新税制实施后，国家税务总局 两次发文进行明确。《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》［财税字 （１９９７）７７号］规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生 的资产许估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时， 应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的 差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。该文件下发后，在实际操作中产生了 一些问题：首先，股权转让所得与资产转让所得没有分开；其次，推迟了资产转让所 得的实现，如果企业长期持有该股权投资，该所得额应无法实现；再次，如果被投资 方发生持续亏损，投资方拥有股权的变现价格将低于投资时非货币性资产的账面价值， 这样，不但资产转让所得将无法实现，反而会因股权转让损失冲减了当期所得。因此， 国家税务总局于２０００年６月２１日重新发文对该政策进行了调整。《关于企业股 权投资业务若干所得税问题的通知》［国税发（２０００）１１８号］规定，企业以 经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部 分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值 销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产 转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业 所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随 后不超过５个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业的上述非货 币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。 　　需要说明的是，如果非货币性资产已提取了相应的减值准备或跌价准备，那么， 在确认所得时，只能按照非货币资产的公允价值扣除原账面余额（而不是账面价值） 的差额确认当期所得。其理由是：资产账面价值是账面余额减去相应减值准备后的差 额。由于企业提取的减值准备不得在税前扣除，其在提取的当期已经调整了应税所得， 如果用公允价减去账面价值，这对减值准备部分会造成重复征税。例如，某企业 １９９９年末存货的账面余额是１００万元，存货跌价准备２０万元。２０００年５ 月，将该批存货对外投资，评估价为１１０万元。则：１９９９年度因提取的存货跌 价准备不得税前扣除，应调整所得２０万元。２０００年应调增所得１０万元 （１１０－１００），则不是３０万元（１１０－８０）。 　　企业在办理企业所得税纳税申报时，应将非货币性资产的公允价值（或评估价） 超过非货币性资产账面价值的差额确认当期所得。如果该项所得数额较大，纳税有困 难的，报经税务机关批准后，可分五年计入所得。企业应当对资产转让进行备查登记， 为今后纳税调整打好基础。 　　（三）案例分析（参见第二章第五节“非货币性交易应税‘收益’的差异分析”） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）