【中华财税网北京09/27/2004信息】　第二章　收入确认的差异分析 　　第一节　“六类”收入确认的差异分析 　　一、商品销售收入的比较 　　（一）正常销售商品收入的会计处理 　　新会计制度没有像以往的分行业会计制度那样对收入的确认做出详细的列举式规 定，仅仅给出了４条判断标准，具体如下： 　　销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认： 　　（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 　　（２）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商 品实施控制； 　　（３）与交易相关的经济利益能够流入企业； 　　（４）相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　由此我们可以知道会计上确认收入注重的是“风险和报酬的转移”。根据收入准 则的解释，商品所有权上的风险，主要是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失。 商品所有权上的报酬，则是指商品中包含的未来经济利益，包括商品升值等给企业带 来的经济利益。应当指出的是，这里所说的“风险和报酬”是指与商品有关的主要风 险和报酬，那些对商品影响较小的风险和报酬不影响收入的确认。 　　［例１］甲企业销售乙产品１１７万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单 已交付客户丙，并承诺客户可以随时到仓库提货，客户尚未提货。 　　这个例子客户丙已取得商品所有权，虽然还没有去提货，但与乙产品相关的主要 风险和报酬已转移给客户丙，甲企业不再对该商品实施控制，只要丙客户信誉良好， 预计支票可以兑现，相关的经济利益可以流入甲企业，甲企业就可以确认收入的实现。 甲企业账务处理如下： 　　借：银行存款　　１１７００００ 　　　贷：主营业务收入　　１００００００ 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）１７００００ 　　上例中如果根据合同规定，客户丙必须到仓库验货才接受该批产品。虽然甲企业 已收到支票，也开具发票，但是客户丙可以随时以该批产品未达到质量要求为由，拒 绝接收这批产品，那么这时由于与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户丙， 除非甲企业有足够的证据证明这批产品的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客 户不会拒收这批产品，否则甲企业这时还不能确认销售收入。 　　确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或已 售出的商品实施控制”。企业将商品相关的主要风险和报酬已转移给客户后，仍然保 留与商品所有权相联系的继续管理权，或者仍然对该商品实施控制，否则就不能确认 收入。这种保留的“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”可能 与商品的所有权有关系，也可能没有关系。例如，企业将商品销售给由本公司统一管 理的中间代理商，由于代理商只负责本地区的销售，而公司则可能根据全国市场的需 求，对商品进行调拨。因此虽然企业将商品已销售给代理商，但随时可以再将这些商 品调拨到其他代理商那里去，因此，公司保留了“与所有权相联系的继续管理权或对 已售出的商品实施控制”，所以该销售行为不能确认为收入。 　　确认收入的还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够流入企业”。如果该利 益不能流入企业那么相应的该笔销售也不能确认为收入。与交易相关的经济利益主要 包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产。对这个确认 收入的条件一般是谨慎使用的，如果一个无不良信用记录的客户承诺付款，一般就可 以确认收入，也就是说如果没有确凿证据表明经济利益不能够流入企业，就应该确认 收入。 　　［例２］甲企业销售乙产品１１７万元，商品成本８０万元，同时获得银行支票 一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙 违法经营被政府处罚，银行账户已被冻结，收到的支票可能无法兑现。因此，甲企业 就不能确认该笔销售的收入。账务处理如下： 　　借：发出商品　　８０００００ 　　　贷：库存商品　　８０００００ 　　同时， 　　借：应收账款　　１７００００ 　　　贷：应交税金--应交增值税（销项税额）１７００００ 　　确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”。收入和相应 的成本无法计量当然就不能确认，否则，就无法配比，不符合会计核算的基本原则。 这种情况通常有预收货款、订货销售等。例如，甲企业收到一笔订单及４０％预付款， 但没有现货，必须加班进行生产，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，也不 能确认收入。 　　（二）差异分析 　　税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。《增值税暂行条例》 规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为： 　　（１）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得 索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天； 　　（２）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续 的当天； 　　（３）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天； 　　（４）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； 　　（５）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天； 　　（６）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当 天； 　　（７）视同销售货物行为，为货物移送的当天。 　　由上可知新会计制度和条例与细则对收入的确认时间上的规定差异较大。新会计 制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。这是由于 会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激 烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重 于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角 度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税 法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿， 国家不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险。税法也通常不考虑 继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负 责。至于收入和成本的可靠地计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家的 权力可以强制性估计收入和成本的金额，这样可以保证公证性和降低征税成本。正是 由于新会计制度和条例与细则出发点的不同、目的和角度的不同，造成两者对收入的 确认产生了较大差异。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）