产权变动条件下商誉的会计处理
录入时间：2004-09-14
【中华财税网北京09/14/2004信息】 中国加入ＷＴＯ后，企业由国内竞争转向
国际化的市场竞争。在企业采取的应对措施中，几乎所有的重大措施都涉及到产权的
重新调整和安排。当企业产权发生变动时，必将遭遇商誉的会计处理和分配问题。然
而，国际会计界尽管对购买商誉和非购买商誉进行了长期的研究，但有关商誉的会计
核算仍然存在很大的分歧。这一问题不解决，容易给商誉的会计处理实务造成混乱，
还可能招致产权的法律纠纷。因此，有必要对企业产权变动中商誉的会计处理方法进
行探讨，寻求一种既符合国际惯例、又切实可行的会计处理方法。本文通过一个实际
案例，就企业产权变动中商誉的会计处理问题、国际会计实务采用的处理方法进行了
分析，同时提出解决商誉会计处理的新思路和新方法。
案例：有Ａ、Ｂ、Ｃ三个自然人，分别来自美国、英国和中国，并分别出资６０
万、４０万和２０万元人民币，在中国组建一合伙企业。按合同规定，Ａ、Ｂ、Ｃ都
参与该企业的管理，其利润按３：２：１的比例分配。该企业在中国经营１０年后，
Ｂ由于不能适应竞争激烈的市场环境，要求退出该合伙企业。Ｂ退出后，由Ａ、Ｃ继
续经营该企业。在Ｂ要求退伙时，该企业的账面净资产为３００万元人民币。
按照国际会计业务的有关规定，企业应将其净资产由账面价值，转化为当时的公
允价值，来决定应退给Ｂ的权益资金。而公允价值的构成中应包括该企业１０年来创
造的非购买商誉。假设其非购买商誉计价为１８万元人民币。其它可辨认资产（净资
产部分）的公允价值为３６０万元人民币，这样在计算Ｂ应分得的退出企业权益资金
时就有许多方法，这些方法对Ｂ的处理是完全一致的，而对继续参与经营的Ａ资本和
Ｃ资本却有不同的效果。
（一）方法一
先将非购买商誉１８万元以及其它可辨认净资产的公允价值３６０万元人民币与
原账面净资产３００万元人民币之差作为重估增值计入企业的收益中，再按合同规定
的利润分配比例在Ａ、Ｂ、Ｃ之间分配。
这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 １２０万元人民币；
原账面盈余 １８０万元人民币；
非购买商誉 １８万元人民币；
资产重估增值 ６０万元人民币。
企业净资产公允价值 ３７８万元人民币。
在企业净资产公允价值３７８万元人民币中，每个个体资本应为：原投资额＋原
账面盈余按比例分成＋非购买商誉按比例分成＋资产重估增值按比例分成。这样：
Ａ资本＝６０＋９０＋９＋３０＝１８９（万元）；
Ｂ资本＝４０＋６０＋６＋２０＝１２６（万元）；
Ｃ资本＝２０＋３０＋３＋１０＝６３（万元）。
总计３７８万元。
由此可见，Ｂ退出企业应分得的权益资金为１２６万元人民币。留在企业继续经
营的Ａ资本和Ｃ资本分别为１８９万元和６３万元人民币。
（二）方法二
在１８万元的非购买商誉中，只把Ｂ应分摊的商誉６万元计入账户，其它处理和
方法一相同。
这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 １２０万元人民币；
原账面盈余 １８０万元人民币；
非购买商誉 ６万元人民币；
资产重估增值 ６０万元人民币；
企业净资产公允价值 ３６６万元。
企业净资产公允价值结构为：
Ａ资本＝６０＋９０＋３０＝１８０（万元）；
Ｂ资本＝４０＋６０＋６＋２０＝１２６（万元）；
Ｃ资本＝２０＋３０＋１０＝６０（万元）。
总计３６６万元。
依方法二，企业应退给Ｂ的权益资金仍为１２６万元人民币，而留在企业继续经
营的Ａ资本和Ｃ资本却分别为１８０万元人民币和６０万元人民币。
（三）方法三
不计任何非购买商誉，而将Ｂ应分摊的非购买商誉由Ａ、Ｃ按其资本比例补偿。
这样，该企业净资产的结构为：
原实收资本 １２０万元人民币；
原账面盈余 １８０万元人民币；
资产重估增值 ６０万元人民币。
企业净资产公允价值 ３６０万元。
企业净资产公允价值结构为：
Ａ资本＝６０＋９０＋３０＝１８０（万元）；
Ｂ资本＝４０＋６０＋２０＝１２０（万元）；
Ｃ资本＝２０＋３０＋１０＝６０（万元）。
总计３６０万元。
Ａ、Ｂ、Ｃ资本调整：
Ａ资本＝１８０－４．５＝１７５．５（万元）；
Ｂ资本＝１２０＋６＝１２６（万元）；
Ｃ资本＝６０－１．５＝５８．５（万元）。
总计３６０万元。
因此依方法三，企业应退给Ｂ的权益资金仍为１２６万元人民币，留在企业继续
经营的Ａ资本和Ｃ资本分别为１７５．５万元人民币和５８．５万元人民币。
（四）讨论
由于对企业产权变动中非购买商誉的会计处理不同，造成留在企业继续经营的Ａ
资本和Ｃ资本的不同结果。这几种方法到底孰是孰非，在国际会计领域至今仍无定论。
主张第一种方法的理由是：企业创造的商誉是不可分割的。一是本身的价值不可
分割，二是其总价值不能和企业的可辨认资产分离。因此，对本案例商誉的会计处理，
应该是将此商誉全额入账，然后再根据企业总资产的市场公允价值，在Ａ、Ｂ、Ｃ三
个投资者之间分配。
主张第二种方法的理由是：商誉具有不可分割性，但它只表现在其总价值不能和
企业的可辨认资产分离，而商誉本身的价值是可以分割的。在方法一中尽管不承认这
一点，却将非购买商誉及企业总资产的市场公允价值在Ａ、Ｂ、Ｃ三个投资者之间分
配，实际上就已把非购买商誉进行了分割。因此，第一种方法的处理结果与其理论依
据自相矛盾，同时也说明商誉本身的价值是可以分割的。既然商誉自身价值可以分割，
那么，本案例中涉及的非购买商誉就应只考虑Ｂ应分得的份额，而Ａ、Ｃ应享有的商
誉份额还要留在企业继续经营。按照国际会计惯例，在持续经营的条件下，非购买商
誉是不能计价入账的。所以，不能将Ａ、Ｃ应享有的商誉份额计价入账。
第三种方法承认商誉自身价值的可分割性，因而按Ｂ资本应分得的商誉增加了其
资本价值，同时又把产权变动中多付给Ｂ的那部分商誉价值看成是与产权变动相关的
费用，按增加的Ｂ资本应分得的商誉冲销Ａ、Ｃ的资本。Ｂ资本应分得的商誉由Ａ、
Ｃ资本来承担。
笔者认为，上述几种方法只注意到了商誉可不可分割的问题，却忽略了一个关键
问题，即如何看待产权变动前后会计核算主体是否发生了变更。后者是界定产权变动
条件下商誉是否为购买商誉的惟一标准；其判断结果影响到对商誉的会计处理。因此，
对商誉的会计处理应视产权变动前后会计主体的不同情况分别进行：
１．如果产权变动前后会计主体未发生改变，即把变动前Ａ、Ｂ、Ｃ三资本企业
和变动后Ａ、Ｃ两资本企业分别看作是持续经营的同一家企业，此时商誉的会计处理
应充分考虑上述三种方法的利弊，在此基础上作出调整。具体做法是：在产权变动确
认商誉并计价入账的同时，立即注销当期企业的资本。由于Ｂ已经退出企业，因此只
能由Ａ和Ｃ按３：１的比例承担。
这样处理的理据是：企业在产权交易时会计确认和计量的商誉实质上是对企业内
部自创商誉收购成本的计量，是内部自创商誉的转化。然而产权变动前后会计主体并
未发生变化，已入账的商誉不符合购买商誉的特征，仍为自创商誉，按国际会计惯例，
只有外购的商誉才能确认入账，自创商誉不能入账。因此，应该将商誉入账后立即注
销，此其一。其二，商誉不能单独变现，其使用无法确定，在产权变动之后，商誉不
一定能继续存在，从而对商誉的任何后期摊销方法或永久保留均显主观臆断，也不符
合稳健原则。因此必须立即注销，这是介于现有会计理论和技术所作出的一种现实选
择。而此时无论商誉是以１８万元入账，还是以６万元入账，只要一注销，其结果都
是一致的。
依方法一，冲销后的结果是：
Ａ资本：１８９－１３．５＝１７５．５（万元）；
Ｃ资本：６３－４．５＝５８．５（万元）。
依方法二，冲销后的结果是
Ａ资本：１８０－４．５＝１７５．５（万元）；
Ｃ资本：６０－１．５＝５８．５（万元）。
２．如果产权变动后Ａ、Ｃ两资本企业独立于变动前Ａ、Ｂ、Ｃ三资本的企业，
产权变动后会计主体就发生了变化。此时的商誉连同其他可辨认资产一起，应视作被
Ａ、Ｃ两人以投资方式投入到一个新企业中。这种商誉符合购买商誉的特征。也就是
说，Ａ、Ｂ、Ｃ三资本企业的自创商誉在企业产权交易中被Ａ、Ｃ两资本企业收买。
同样按照国际惯例，应对商誉进行确认并计价入账，然后在有效的经济寿命期内进行
摊销。由于商誉仅仅作为企业产权交易的一部分，不能单独地购买，因而产权交易成
本就成为商誉初始计量的基础。摊销商誉的目的就是将购买商誉的成本进行分配以实
现收益与费用的恰当配比。鉴于上述原因，在产权变动后会计主体发生变化的情况下，
首先应按产权交易成本对商誉进行计量。会计分录如下：
首先记录购买商誉：
借：商誉 ６万元；
贷：银行存款 ６万元。
然后在商誉的存续期间，合理预计商誉的经济寿命，将商誉在该经济寿命年限内
有规则地加以摊销，冲减各期的利润。如美国规定商誉的摊销年限最长不超过４０年，
我国规定商誉的摊销不得超过１０年。
（五）小结
本文探讨了企业产权变动中商誉的会计处理问题。文章分析了国际会计中现行的
各种会计处理方法的利弊，提出了应视产权变动前后会计主体的不同情况来选择处理
方法的新思路，并给出了解决企业产权变动中商誉具体会计处理的建议。
本文提出的商誉的会计处理方法仍有进行后续研究的必要，后续研究应着重解决
以下问题：在什么条件下，才能把产权变动前Ａ、Ｂ、Ｃ三资本企业和产权变动后Ａ、
Ｃ两资本企业分别看作是各自独立的企业或不同的会计主体？又在什么条件下，才能
把产权变动前Ａ、Ｂ、Ｃ三资本企业和产权变动后Ａ、Ｃ两资本企业看作是一持续经
营的企业？把握好这一条件，是正确地运用商誉会计处理的前提。
（ａｒ２００４０９０４１１２）
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