录入时间：2012-12-11
一、由境外机构劳务派遣性质认定引发的税企争议
针对部分省市税务机关在日常税收管理中发现的少数境外机构通过为境内企业提供管理或技术服务，对取得的所得未按规定履行所得税申报纳税义务的情况，2009年国家税务总局国际司专门下发了《关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函[2009]103号），要求各地税务机关开展一次专项调查。调查对象以制造业和服务业为主，主要是指通过以下业务模式取得我国所得的非居民企业：境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议的，派遣人员到我国境内企业担任高层领导、技术人员和其他职位的，我国境内企业向境外机构支付派遣费或其他相关费用的。
际便函[2009]103号下发后，引起了国内外业内人士的广泛关注。在实务操作中，对于境外机构（一般为境外母公司）派遣人员到我国境内外资企业（一般为境外母公司在境内的子公司或其他合资、合作企业）担任高层领导、技术人员和其他职位的，我国境内企业向境外机构支付的派遣费用是否应认定为境外机构向境内企业提供服务的费用，企业和税务机关间产生了较大争议。如果境内企业支付的这笔派遣费用被视为服务费，则境外机构派遣人员到我国境内提供服务往往会被税务机关认定为构成常设机构。但是，如果境外机构派遣人员到境内机构任职，这些被派遣人员被视为境内机构的员工，境外机构只是由于社会保险等客观原因为境内机构代为向被派遣人员发放工资，境内机构支付给境外机构的派遣费用只是对境外机构代垫费用的补偿，则这种行为不被视为境外机构因提供服务在境内构成常设机构。际便函[2009]103号的出台显示了国家税务总局加强非居民企业税收管理的决心，但际便函[2009]103号并没有明确境外机构劳务派遣构成常设机构的判定标准。
二、我国对外签署税收协定中有关常设机构判定的标准
我国对外签订的税收协定或安排中有关境外派遣劳务常设机构的判定标准主要基于以下两项规定：一是建筑工地，建筑、装配或安装工程，或与其有关的监督管理活动，持续在一定期限以上的（如中国与日本、美国等41个国家签订的税收协定规定为6个月，与塞浦路斯、土耳其等25个国家签订的税收协定规定为12个月），构成常设机构；二是缔约国一方企业通过雇员或企业人员在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，在任何12个月中连续或累计超过一定期限的（如中国与日本、美国等40个国家签订的税收协定规定为6个月，与匈牙利、牙买加等17个国家签订的税收协定规定为12个月），构成常设机构。
总之，境外劳务派遣可能会形成工程活动类、人员劳务类以及子公司成为母公司的常设机构三种情况，而每一类常设机构的判断标准都有所不同。下面以国税发[2010]75号为标准分别进行判定。
三、工程活动类常设机构
按照中国一新加坡税收协定，对于新加坡企业在中国的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为6个月以上的，才构成常设机构，未达到该规定时间的则不构成常设机构。
（一）如何计算6个月
根据国税发[2010]75号的解释，6个月计算的规则包括以下几点：1.起止日期不完全是合同日期，而是合同实施开始之日。为实施合同而进行的各种准备活动，如果在合同日期前，则以进行各种准备活动的时间作为起始日；如果作业全部结束按照合同约定已经交付了，但还进行试运行作业的，则按试运行作业结束的时间为终止日。2.相关联的项目应合并计算持续时间。如新加坡企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后一个项目完成作业止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个项目分别计算。3.因故中途停顿作业的，只要工程没有终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，不得扣减停顿日期。
（二）转包工程时应对总承包商与分包商分别判定是否构成常设机构
如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，总承包商应以整个工程的持续时间计算其承包工程作业的持续时间，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构；分包商应以其承担的工程作业项目单独计算持续时间以及适用的税收法规或协定判定纳税义务。
例如，新加坡居民企业佳德建筑有限公司投标获得在中国承建海上石油生产平台的项目，将耗时3年，投入资金1000万美元。工程开始之前，佳德公司以900万美元的价格将海上石油生产平台的建设项目分包给了自己的全资子公司佳庆公司。佳庆公司是一家法国居民企业，其在自己的工地上又有2个分包商：分包商A，是新加坡居民企业，负责在海上石油平台主结构上安装钢筋，在建筑工地上连续工作了11个月；分包商B，是新加坡居民企业，提供专业工程服务，并被要求监督关键部件的组装，为时5个月，分包商B使用建筑工地上工程师小棚中的办公桌。从上述情况可知，佳德公司作为总承包商，须以整个工程项目的持续时间作为其是否构成常设机构的判断依据。因为整个项目耗时3年，已超过6个月，因此构成在中国设立常设机构。佳庆公司作为法国居民企业，要根据《中法税收协定》来判定。将佳庆公司承包海上石油生产平台的建设项目总耗时和《中法税收协定》关于工程类常设机构的判定时间标准进行比较，超过了就构成常设机构，否则不构成常设机构。需要注意的是，《中法税收协定》判定是否构成常设机构的工程内容不包括与其相关的监督管理活动。分包商A和分包商B均为新加坡居民公司，A作业超过了6个月，构成常设机构；B作业不足6个月则不构成常设机构。
四、人员劳务类常设机构
新加坡企业派其雇员或其雇佣的其他人员到我国提供劳务，任何12个月内这些人员为从事劳务活动在我国停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
（一）区分承包工程作业与为工程项目提供的劳务
承包工程作业与为工程项目提供的劳务虽然都是根据对方国派人员到中国提供劳务活动是否达到一定时间作为标准来判断其是否构成常设机构，但是两者还是有一定的区别：1.承包工程作业一般都需要负责具体的施工和作业或者承担施工责任；为工程项目提供劳务是指对已有的工程作业项目提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，不负责具体的施工和劳动作业。2.前者属于工程活动类常设机构，以持续时间是否超过6个月来判定；后者则属人员劳务类，以是否超过183天来判定。3.对于工程活动类的常设机构，未达到规定时间标准则不构成常设机构，即使这些活动按照常设机构定义或者列举的集中常见固定营业场所形式的规定可能构成常设机构；而对于人员劳务类的常设机构，按照常设机构定义或者列举的集中常见固定营业场所形式的规定不构成常设机构，但按本项规定，如活动持续时间达到规定标准，仍构成常设机构。
（二）如何计算183天
在我国对外签订的双边税收协定中，如果以183天作为判定常设机构的标准，根据国税发[2010]75号，具体计算时应注意：1.以派员第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目之日止，按所有雇员为同一项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来计算；2.对于同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目，要视为“同一项目或相关联的项目”，合并计算；3.常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言，而不是针对某一个“12个月”期间内提供的劳务。如果项目历经数年，即使每年派员停留的时间不足183天，但任何12个月内派员累计的时间达到183天，也应判定为构成常设机构。
例如，我国H飞机制造公司与新加坡M飞机制造公司签订生产飞机部件合同，为M公司生产某种型号的部件，供其组装成整机，合同期为3年（2008-2010年）。在生产过程中，新加坡M公司一直向H公司派驻专家，在技术上监督、指导该部件的生产，使其达到产品质量要求。合同规定M公司有权向H公司就上述专家的工作收取费用。期间派员情况如下：2008年5月，派5名技术人员工作15天，9月和10月有1名专家一直在指导，12月派员工作20天，2009年从2月开始有2位专家一直工作到5月份。从2008年的5月至2009年的5月期间，派员在中国停留的时间累计达到7个月5天，超过了183天，因此，应判定M公司在我国设立了常设机构。
（三）伴随转让专有技术使用权而提供的服务
如果新加坡企业在向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务，收取的服务费一般视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但是，如果提供的服务是通过该企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，且服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，需就其营业利润缴纳企业所得税。
五、子公司成为母公司常设机构
从税收角度看，子公司本身是独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。但是，在现实经济活动中，由于母子公司间的特殊关系，母子公司之间经常会存在比较复杂的跨境人员及业务往来。因此，母公司在子公司的有些活动也会导致母公司在子公司所在国构成常设机构。
（一）子公司构成工程活动类或人员劳务类常设机构
1.如果母公司应子公司的要求，派员为子公司提供劳务，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险由子公司承担，那么即使符合常设机构的其他判定标准，这些人员的活动也不会导致母公司在子公司所在国构成常设机构。
2.如果母公司派人员到子公司工作时，符合以下标准之一的，则应按工程活动类或人员劳务类常设机构的规定判断母公司是否在子公司所在国构成常设机构：（1）母公司对上述人员的工作拥有指挥权，并承担风险和责任；（2）被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定；（3）派遣人员的工资由母公司负担；（4）母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。
（二）子公司构成代理类常设机构
子公司有权并经常以母公司名义签订合同，可以说明子公司已构成母公司的非独立代理人，此时应认定子公司构成母公司的常设机构。在具体实务操作中，国税发[2010]75号也从不同方面按照实质重于形式的原则，给出非独立代理人的解释。企业对此应加以关注，以防范风险。
例如，新加坡某汽车制造企业Y在中国境内投资成立了一家中外合资汽车制造企业X.税务机关在调查过程中发现Y公司和这家境内X公司之间存在两份协议：
1.《国际雇员协议》。根据合资协议约定，X公司的高级管理人员由境外和境内投资方各自指派，其中X公司的总经理、分管财务的副总经理、分管生产的副总经理、财务总监以及技术总监由Y公司直接指派。这份《国际雇员协议》约定这些人员，在派遣期间作为X公司的雇员，在X公司董事会安排下，代表X公司履行管理职能，为X公司服务。对于外方派遣人员的薪酬，按合资协议约定的标准支付。由于这部分人员只是暂时到中国境内受雇，考虑到社保等一些实际因素，这些人员的薪酬全部由Y公司代付后，X公司按照Y公司代垫的费用全额转付。
2.《短期技术支持协议》。Y公司在向X公司进行生产线安装、技术转让中需派员到境内为X公司提供技术咨询、员工培训等工作。Y公司和X公司签订的这份短期技术支持协议，约定境外机构在向境内机构提供技术服务时，境内机构应根据派遣人员数量和服务天数，按约定的标准向境外机构支付技术支持费。
对于《国际雇员协议》，合资协议约定合资企业的高级管理人员分别由投资方各自委派的做法是非常符合商业常规的。同时，协议约定了这些人员在派遣期间是作为X的雇员，在X公司董事会安排下，代表X公司履行管理职能。因此，可以判断这些人员受雇于X公司，X公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与Y公司无关，由X公司承担，这些人员的活动不会导致Y公司在我国构成常设机构。
对于《短期技术支持协议》，由于是Y公司派遣人员为X公司在生产线安装和技术转让中提供技术服务，Y公司拥有这些人员工作的指挥权，且由Y公司承担风险和责任。同时，只要能按规定完成约定的服务，需派遣人员的数量和标准也是由Y公司决定的。如果这些人员来华工作的时间超过协定规定的标准，则可判断Y公司在我国构成了常设机构。
