【中华财税网北京10/28/2003信息】　一、现行增值税会计处理存在的问题 对于增值税的会计处理，财政部根据税法要求作了统一规范，但税法对于增值税 各种抵扣规定又很复杂，造成会计处理存在诸多问题，具体表现为对会计基本原则的 违背。 1．不符合历史成本原则。对增值税一般纳税人来说，在实际价税分离核算条件 下，只有固定资产及直接用于消费或免税项目的产品为实际成本计价，而存货等资产 在购进时取得专用增值税发票的情况下，只能按买价、采购费等成本计价，而不包括 税款，所反映的存货成本只是其实际成本的一部分。 2．不符合可比性原则。各类纳税人的核定、不同行业增值税率的差异和各种抵 扣形式的规定形成了增值税征收的不平衡，同一会计主体同类货物因来源不同而使相 同货物成本缺乏可比性；不同会计主体因属于不同类型的纳税人，即使是以相同的价 格从同一供应商购入相同的货物，或以相同含税价格销售相同的货物时销售额也可能 不同，导致销售成本、销售收入的不可比。 3．不符合权责发生制原则。在销货方按权责发生制确认收入及增值税销项税额 的同时，购货方也要对购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。而税法上对于进、 销项税额的确认时间与会计要素确认的时间存在矛盾之处。如，工业企业购进货物， 必须在货物验收入库后才能申报抵扣进项税额，未验收入库的，其进项税额不得从 当期销项税额中扣除，按照这一规定对增值税进项税额进行相应的会计处理，违背了 权责发生制原则。 4．不符合配比原则。企业的增值税缴纳是在产品销售的基础上，计算出本期的 销项税额，并扣除本期购入原材料的进项税额后，核算本期应纳实际税额。而本期所 购入原材料不可能全部消耗在当期已销售产品中，使得当期销项税额与未实现销售存 货及前期存货进项税额相配比，导致当期增值税的多少与当期已实现销售收入的“增 值额”失去了联系，背离了配比原则。 5．不符合明晰性原则。资产负债表中的“应交税金”科目是各种应交税款的合 计。对于增值税来说，若这一科目出现借方余额则表示尚未抵扣的进项税额，在会计 内涵上是企业资金的占用，符合资产类科目的特点，在内容上属于企业的流动资产， 但是“应交税金”科目的属性是企业的一项负债。而且在会计操作上把尚未抵扣的进 项税额作为其他未交税金的抵减项目，直接冲减企业负债，不仅有违明晰性原则，还 导致了财务信息的失真。 6．不符合相关性原则。会计作为一个信息系统，主要是为各利益相关者提供信 息。增值税在企业经营中占着举足轻重的地位，而在损益表中却不作任何反映。增值 税在外部人的眼中成为“暗箱操作”，也与国际会计界提倡的全面收益表(企业所有 损益须经过损益表才能进入资产负债表)的概念相背离。 二、对现行增值税会计处理的改进建议 增值税会计处理各种问题的存在是税法与会计处理的原则性差异，在现行的税法 体制下要对增值税会计处理进行全面的完善是不现实的，这里提到的改进方法有待进 一步研究其正确性和可行性。 (一)在现行增值税会计处理基础上的改进 1．为使企业间存货成本、销售收入和销售成本的数据具有一定的可比性，企业 可以在“管理费用”下增设明细科目“不可抵扣进项税额”，并统一规定，所有存货 成本均实行价税分离核算，对于不可抵扣的进项税额，进入企业的期间费用“管理费 用一不可抵扣进项税额”科目，反映了税法和会计制度对增值税进项税额处理的永久 性差异。 2．对于权责发生制的背离、企业可增设“待抵扣进项税额”科目，对于准予抵 扣的进项税额，如果采购业务发生时符合抵扣条件，可直接将进项税额借记“应交税 金—应交增值税(进项税额)”；若当时还不符合抵扣条件，在取得专用发票时，按注 明的增值税额先借记“待抵扣进项税额”，到符合抵扣条件时再借记“应交税金—应 交增值税(进项税额)”、贷记“待抵扣进项税额”。期末资产负债表中的“待抵扣进 项税额”借方余额反映了税法和会计制度对增值税进项税额处理的时间性差异。 3．为保证增值税会计处理的明晰性，企业可在资产负债表中增设“应交增值税” 和“未交增值税”科目，分别反映“应交税金—应交增值税”和“应交税金—未交 增值税”的期末余额。企业“应交税金—应交增值税”期末余额为借方，反映企业尚 未抵扣的进项税额，作为一项资产，应通过“应交增值税”科目在资产负债表的流动 资产项目下加以披露。对于“应交税金—未交增值税”，若期末为借方余额，反映了 企业本期多缴的增值税，应该通过“未交增值税”科目在资产负债表的资产方披露； 若期末为贷方余额，反映企业未缴、欠缴的增值税，则通过“未交增值税”科目在资 产负债表的负债方披露。这种方法将增值税期末余额从“应交税金”科目中分离出来 并加以细化，明确了各科目的经济属性，而且为利益相关者提供了更多的信息。 (二)突破现行增值税会计处理框架的方法 在现行增值税会计处理框架内许多问题根本无法解决，要进行全面、系统的改进 必须突破现有框架。这里推荐一种颇具代表性的方法，即增值税费用化。 在增值税费用化思路下，增值税的会计、税务处理是相互分离的，在会计处理上， 存货、销售收入和销售成本都为完全的含税金额，完整反映产品获得社会承认的价 值以及为此付出的代价；而税务上再将增值税做单独处理。 企业可以增设“增值税费用”和“待转进项税额”两个账户(科目)。“增值税费 用”借方发生额表示本期销项税额，贷方发生额表示本期销售成本中包含的进项税额， 差额为本期增值税费用，期末进入“本年利润”账户及损益表进行核算、反映。“ 待转进项税额”借方发生额为本期产品销售成本中包含的进项税额及不可抵扣进项税 额的转出，贷方发生额为本期进项税额及上期留存进项税额，期末贷方余额表示不能 进入本期销售成本的进项税额。 其业务处理流程大致如下： 1．购入货物时，会计上按含税价，借记“原材料”等科目，贷记“银行存款” 等科目。税务上，若进项税额符合可抵扣的条件，则借记“应交税金—应交增值税( 进项税额)”，贷记“待转进项税额”；若暂时不符合条件而在以后期间满足，可先 借记“待抵扣进项税额”，贷记“待转进项税额”，等满足条件时再借记“应交税金 —应交增值税(进项税额)”，贷记“待抵扣进项税额”。 2．销售产品时，会计上按含税价，借记“银行存款”等科目，贷记“产品销售 收入”；税务上借记“增值税费用”，贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”。 结转销售成本时，会计上按含税价，借记“产品销售成本”，贷记“产成品”；税务 上按成本中包含的进项税额，借记“待转进项税额”，贷记“增值税费用”。发生视 同销售行为时，业务处理类似。 3．存货用于非应税项目，免税项目时，会计上不作处理，但是若存货发生非常 组失时，会计上按成本借记费用、损失等科目，贷记“原材料”等。这几类业务在税 务上应将其进项税额转出，借记“待转进项税额”，贷记“应交税金—应交增值税— 进项税额转出”。 4．发生出口退税业务时，对于当期退税或不予抵扣的税额，借记“待转进项税 额”，贷记“应交税金—应交增值税—进项税额转出”或“应交税金—应交增值税— 出口退税”等。在有出口退税业务的企业，“增值税费用”账户期末可能出现贷方余 额，在损益表中反映为负数，表示出口退税给企业带来的利益。 5．对小规模纳税人而言，不使用抵扣制缴纳增值税，只需设置“增值税费用” 一个科目，在交纳增值税时，按照应交税额，借记“增值税费用”，贷记“产品销售 收入”即可。 　　 增值税费用化，首先使得存货成本均为含税价，反映了增值税的真实内涵，符合 历史成本原则，增强了可比性；其次，增值税费用化的过程体现了权责发生制和配比 原则；最后，增值税费用进入损益表，尽管企业利润额保持不变，但是增值税费用与 企业利润结合起来，使之内含于企业的财务信息系统，增强了信息的相关性，便于报 表使用者得出客观的结论。 （i20031003012）(4)