［案例］
特立房地产开发公司销售一写字楼取得收入６４００万元，按照当地市政府的要
求，该公司在售房时代收了３６０万元的各项费用。该公司开发该楼盘的各项支出如
下：房地产开发成本为１６００万元，支付土地出让金４００万元，其他允许税前扣
除的项目合计６００万元。那么，该公司应纳的土地增值税是多少呢？
［分析］
财政部、国家税务总局《
关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字
［１９９５］０４８号文件）规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企
业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作
为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独
收取的，可以不作为转让房地产的收入。对予代收费用作为转让收入计税的，在计算
扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计２０％扣除的基数；对于代收费和
未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
据此可知，构收费用的收取方式势必会影响到纳税人应纳土地增值税额。下面举
例说明（土地增值税的计算方法详见相关链接）：
方案一：单独收取
特立公司未将代收费用计入房价，而是单独向购房方收取，则代收款项在计算土
地增值税扣除项目时不能扣除。按规定，从事房地产开发的纳税人在计算扣除金额时，
可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计２０％的扣除费
用。
因此，该项目允许扣除的金额＝（１６００＋４００×１２０％＋６００＝
３０００万元；增值额＝６４００－３０００＝３４００万元；增值率＝３４００÷
３０００＝１１３．３３％
该公司应缴纳土地增值税＝３４００×５０％－３０００×１５％＝１２５０万
元
方案二：一并收取
特立公司将代收费用并入房价向购买方一并收取后，则代收款项可以作为土地增
值税的扣除项目金额。
该公司转让房地产取得的收入总额＝３４００＋３６０＝６７６０万元。
允许税前扣除项目的金额＝３０００＋３６０＝３３６０万元
增值额＝６７６０－３３６０＝３４００万元
增值率＝３４００÷３３６０＝１０１．１９％
公司应纳土地增值税额＝３４００×５０％－３３６０×１５％＝１１９６万元。
可见，无论该公司怎样收取代收费用，增值额都是３４００万元。但是，两种方
案相比较，方案二可以少缴５４万元的税款支出，显然更为有利。因此，特立公司选
择了将代收费用计入房价向购买方一并收取的方式。那么这部分节税额是如何形成的
呢？
当特立公司将代收费用并入房价后，扣除项目金额增加了３６０万元，由于增值
率介于１００％－２００％之间，该公司应纳的土地增值税相应地减少金额＝３６０
×１５％＝５４万元，这正是方案二中节税额的形成原因。
［推论］
我们假定代收费用为Ｘ，就可以得出以下结论：
１、当纳税人转让房地产所获得的增值率未超过５０％无论代收费用如何收取，
均不会改变应纳的土地增值税款；
２、当增值率在５０％－１００％之间，将代收费用并入房价总额，可少纳土地
增值税款５％Ｘ；
３、当增值率介于１００％－２００％之间，可少纳土地增值税款１５％Ｘ；
４、当增值率超过２００％，可少纳土地增值税款２５％Ｘ。
事实上，当纳税人将代收费用并入房价后，扣除项目金额无疑会得以增加，增值
率就会相应降低。当增值率降至一定程度时，就有可能出现降低土地增值税适用税率
的现象，从而使纳税人获得更多的节税利益。
比如，当转让不动产计算出来的增值率处于１００％－２００％之间，
应纳税额＝增值额×５０％－扣除项目金额×１５％
式（１）
当纳税人将代收费用Ｘ并入房价后，使增值率降至５０％－１００％之间，
其应纳税额＝增值额×４０％－（扣除项目金额＋Ｘ）×５％ 式（２）
式（１）与式（２）的差额＝（增值额－扣除项目金额）×１０％＋５％×Ｘ
式（３）
这就是纳税人实际获得的节税额。
［验证］
为了验证这一观点，假定特立公司代收费用４１０万元，将其并入房价时的收入
总额为６８１０万元，扣除项目金额为３４１０万元，增值率为９９．７１％。
应纳土地增值税额为：３４００×４０％－３４１０×５％＝１１８９．５０元。
与方案一相比，该公司少支出土地增值税款＝１２５０－１１８９．５０＝
６０．５万元。
将相应数值代入上述公式（３），该公司获得的节税额＝（３４００－３０００）
×１０％＋５％×４１０＝６０．５万元，与前一方法测算出来的结果完全相同。
另外，按照税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额
２０％的，可免征土地增值税。假设某纳税人增值率刚好超过了２０％，将代收费用
并入房价后，就有可能导致增值率低于２０％，从而免予征收土地增值税。
纳税人将少支出土地增值税款为：增值额×３０％。
综上所述，由于两种代收费用的收取方式不同，使纳税人所负担的土地增值税额
不同，将代收费用并入房价一并收取使纳税人少负担土地增值税，显然是非常划算的。
那么，这样操作会不会造成纳税人多缴营业税呢？根据相关税法规定，营业税的计税
依据为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和
价外费用。因此，无论房地产开发公司在财务上如何核算此类代收款项（即使不作收
入，将其计入往来科目），都应全额计征营业税。(bu2005070702113)
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