【中华财税网北京05/26/2003信息】　第三章 企业设立中的税收筹划技巧与案例 　　第一节 组建形式的税收筹划技巧 　　在市场经济高速发展的今天，设立企业的活动日渐频繁。在一个企业的设立过程 中，很重要的一点就是考虑该企业的经营组织形式，一个国家的税法对不同的经营组 织形式的税收是不同的，有时甚至有很大的差别，其对一个企业的税负影响非常之大。 因此，在企业设立过程中，需要对企业的经营组织形式进行周密的税收筹划，才能 取得最大的财务收益。 　　一、税收筹划原理 　　按照法律形式，投资者从事的经营活动大体有三种形式：以个人经营形式进行； 以合伙形式进行；以公司经营形式进行。 　　(一)个人经营 　　投资者可以以个人经营形式从事经营。个人经营可以从事工商营利事业活动，也 可以从事职业或专业活动。个人经营最简便，一般不需要组织章程、协议等文件，只 要申请一个营业执照和几个有关的税收编码。个人经营随着个人死亡等原因而消失， 没有法人的持续性。 　　1．个体 　　个体经营形式是指营业财产归个人所有，以个人劳动为基础的经营形式。主要有 个体商业者、个体服务业者、个体手工业者等。个体经营活动属于工商营利活动。 　　各国对一般个体经营的征税与个人相同，对个体经营所得征收个人所得税。在计 征应纳税所得税额时，则把个体经营所得归为工商经营利润，允许比照企业所得税应 纳所得额的计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用以及损失等，然后再按照 个人所得税法作各种扣除，计算其应纳税所得额。比如，英国税法规定，个体经营收 入允许扣除全部与经营有关的费用，包括营业设备的修理费，与经营有关的利息、呆 账损失，与经营有关的租金等，还可以扣除固定资产折旧费、个人养老金缴费。此外， 还可以作为个人基础扣除等各种个人扣除。 　　2．个体户 　　个体户经营形式是指营业财产归夫妇共同所有，以家庭劳动为基础的经营形式。 比如，家庭洗衣店、家庭烟杂店、家庭礼品店、家庭蔬菜水果店、家庭工厂、家庭作 坊等。个体户经营活动属于工商营利事业活动。 　　各国对个体户的征税一般与对个人的征税基本相同，通常对个体户经营所得也是 征收个人所得税。在计征应纳所得税额时，也是把个体户经营所得归为工商经营利润， 允许比照企业所得税应纳税所得额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用 以及损失，包括支付给雇工的报酬。然后根据夫妇是合并申报还是单独申报，再按照 个人所得税法作各种扣除，计算其应纳所得额。 　　我国个人所得税税法规定，个体工商户的生产经营所得扣除为生产经营所发生的 成本、费用以及损失后，交纳个人所得税。 　　3．个人企业 　　个人企业也称为独资企业，个人独资企业，是指由一个人单独出资，亲自或雇人 经营，具有一定规模，出资人对企业财产和赢利有全部支配权，并单独对企业债务负 无限清偿责任的企业组织形式。 　　1999年8月30日，我国第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过的 《个人独资企业法》规定，个人独资企业是指依照本法在中国境内设立的，由一个自 然人投资，财产为投资人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营 实体。按照这一限定，我国的个人企业包括自然人独资的私营企业和个体工商户中部 分一人投资，有固定经营场所且长年经营的个体经营单位。 　　各国对个人企业的征税有所不同。有些国家对个人企业征收个人所得税；有些国 家对个人企业征收公司所得税；有些国家允许个人企业在一定情况下可以选择公司所 得税或个人所得税中的一种缴纳所得税，这时，大中型个人企业交纳公司所得税，小 规模个人企业缴纳公司所得税或个人所得税；有些国家个人企业可以以非公司组织形 式经营，也可以以有限责任公司组织形式经营，在这种情况下，对前者征收个人所得 税，对后者征收公司所得税。归入个人经营的个人企业是缴纳个人所得税的个人企业。 如果个人企业是缴纳个人所得税，在计征应纳所得税额时，则也可以按企业所得税 应纳税所得额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用以及损失，然后按照个 人所得税税法作各种扣除，计算应纳税所得额。 　　从2000年1月1日起，我国对个人独资企业只征收个人所得税。我国个人所得税税 法规定，个人独资企业的生产经营所得，实行查账征税时，允许扣除与生产经营有关 的成本费用。其中包括个人投资者的费用扣除、从业人员的工资扣除、生产经营期间 借款利息扣除等。 　　4．职业或专业自营 　　职业或专业自营是指个人从事独立的职业性或专业性劳动的经营形式。比如，独 立执业的医师、建筑师、律师、会计师、税务顾问等。所谓“独立劳动”是指非受雇 于他人的劳动。受雇于医疗机构的医生，受雇于某工程的工程师等，不是职业或专业 的自营人员。-因此职业或专业自营人员也称为“自雇人员”。由于多数国家不认为 医生、律师、工程师、建筑师、会计师、税务顾问等职业是从事工商经营，而且职业 性或专业性劳动还包括独立的科学、文学、艺术、教育、教学活动，职业或专业性劳 动具有独立性和非工商营利性的特征，所以有些国家把职业性或专业性活动所得与工 商营利事业所得区分开来，其收入不称为“利润”，而称为职业或专业“所得”。 　　各国一般对职业或专业所得征收个人所得税。但在计征应纳所得税额时，允许比 照企业所得税应纳税所得额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用以及损失 等。比如，与经营有关的房屋租金、设备修理费、贷款利息、固定资产折旧费、雇员 工资、水电费、暖气费、个人养老金缴费等。然后再按照个人所得税法作各种扣除， 计算其应纳税所得额。我国的税法对于这一类所得是归入个人所得税中征收。 　　(二)合伙经营 　　投资者可以通过合伙企业组织形式从事经营。合伙企业是指由两人或两人以上订 立合伙协议，为了共同目的，共同分享收益和承担责任的组织形式。合伙经营组织形 式可以大致分为普通合伙、有限责任合伙和股份有限责任合伙三种。 　　合伙企业将合伙人的资本集中起来，规模一般大于个人企业，合伙企业无限责任 合伙人(普通合伙人)负有无限责任，一般认为这是合伙企业的缺点，但无限责任合伙 人经营的业务的性质，很多都是难以以有限责任公司或股份有限公司组织形式经营的 。比如，合伙律师事务所的合伙律师要对自己的专业负有无限法律责任，所以难以以 股东负有限责任的有限责任公司或股份有限公司形式经营。大量的零售企业、会计师 事务所、律师事务所等，都是合伙企业。 　　1．普通合伙企业 　　普通合伙企业一般称为无限责任合伙企业，是最常见的合伙组织形式。它是指由 两个或两个以上订立合伙协议，共同出资、合伙经营、对企业债务负连带无限清偿责 任的企业组织形式。合伙企业财产为合伙人共有，合伙企业的赢利和亏损根据合伙人 的包括货币、实物、债权、土地使用权、专利、商誉或执行业务、提供贷款担保等方 式的出资额，按合伙协议约定比例分享或分担。 　　＜中华人民共和国合伙企业法＞把合伙企业定义为： “是指依照本法在中国境 内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并 对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织”。并且规定合伙企业在其名称中不 得使用“有限”或者“有限责任”字样。可见，中国的合伙企业也是属于普通合伙企 业。 　　合伙企业与个体户的区别在于：合伙企业是根据合伙协议承担义务，提供约定出 资的合伙；而个体户是以夫妻共同财产经营的合伙。不以合伙协议而以共同财产为基 础的合伙组织不是合伙企业。合伙企业可以以企业名义经营、负债和进行诉讼，但一 般不是法人，所有合伙人对合伙企业的负债都有还债的责任，对法院的判决都有执行 责任。合伙企业财产为合伙人所共有，但企业本身没有独立的财产。所以，尽管合伙 企业不是民事主体，但在税收上往往是一个具有权利能力与不具有权利能力的混合体。 　　各国对合伙企业一般不征收公司所得税，而是分别对各合伙人从合伙企业分得的 利润中征收个人所得税。但在计征应纳所得税额时，允许比照企业所得税应纳税所得 额计算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用以及损失等，然后再按照个人所得 税税法作各种扣除，计算其应纳税所得额。 　　各国对合伙企业往往不征收一般财产税，而对属于合伙人个人所有的财产征税。 但对合伙企业的营业资产则往往要征税。比如，德国对合伙企业不征收财产净值税， 但要征收营业资产税、不动产税和不动产转让税。 　　同时，合伙企业要缴纳与企业和企业经营有关的一些税，如印花税、增值税、消 费税、关税等。 　　有些国家对合伙企业也征收企业所得税，这时对企业合伙人的征税一般与对公司 股东的征税相同。 　　2．有限责任合伙企业 　　有限责任合伙企业是指两人或两人以上订立合伙协议，共同出资、合伙经营，其 中有限责任合伙人对企业债务的责任以其出资额为限，无限责任合伙人(普通合伙人) 对企业债务负连带无限清偿责任的企业组织形式。 　　在许多国家中，有限责任合伙企业的权利能力是有限的，比如美国和德国。它可 以以企业名义经营、负债和进行诉讼，但不具有法人资格。因此在税收上，有限责任 合伙企业与普通合伙企业基本相同，但对有限责任合伙人分摊的亏损的承认，只以其 出资额为最高限额。 　　有限责任合伙企业合伙人往往先按合伙协议规定的固定利率和出资额取得利息， 然后对剩余利润或亏损按合伙协议规定的比例分享或分担。 　　许多国家对有限责任合伙企业不征收公司所得税，而是对各合伙人从合伙企业分 得的利息和利润征收所得税。在计征应纳所得税额时，允许比照企业应纳税所得额计 算方法，扣除与其经营所得有关的成本、费用以及损失等，然后再按照个人所得税税 法作各种扣除，计算其应纳税所得额。 　　对有限责任合伙企业的财产，各国往往不征收一般财产税。但对有限责任合伙企 业往往要征收与企业和企业经营有关的一些税，如增值税、消费税、关税、印花税、 营业资产税、不动产税、不动产转让税等。 　　一些国家对有限责任合伙企业也征收法人税，这时对企业合伙人的征税一般与对 公司股东的征税相同。 　　3．股份有限合伙企业 　　股份有限合伙企业是指两人或两人以上合伙经营的一种企业组织形式。合伙人分 为有限责任合伙人和无限责任合伙人，其中有限责任合伙人的资本分为股份，用公开 发行股票的方式筹集。有限责任合伙人对企业债务的责任以其出资额为限，无限责任 合伙人对企业债务负连带无限清偿责任。股份有限责任合伙企业由无限责任合伙人代 表企业执行业务，有限责任合伙人不执行业务，只有监督的权力。在股份有限责任合 伙企业中，至少要有一个无限责任合伙人，其对企业债务负无限清偿责任。 　　从企业组织形式来讲，股份有限合伙企业是合伙企业与公司的混合体，它具有明 显的合伙企业的特征，但它的特点与股份有限公司的特点较接近。因此，税收处理上 与有限合伙企业有很大的不同，对股份有限合伙企业要征收公司税。不过，无限责任 合伙人分得的利润可以从公司税计税基数里扣除。对无限责任合伙人分得的利润征收 个人所得税，对有限责任合伙人分得的股息还要征收个人所得税。不过，与对公司股 东的股息征税一样，允许其对股息已纳税款进行税收抵免。 　　对股份有限合伙企业还要征收一般财产税，与公司所得税相同，无限责任合伙人 的财产可以从企业一般财产税计税基数里扣除。但无限责任合伙人的财产要缴纳相关 的财产税。股份有限合伙企业还要缴纳如增值税、消费税、关税、印花税、营业资产 税、不动产税、不动产转让税等。 　　(三)公司经营组织形式 　　投资者可以通过公司组织形式从事经营。公司是指由两人以上集资，根据国家有 关的公司法程序设立，有自己公司章程的企业组织形式。公司组织形式主要有有限责 任公司和股份有限公司。 　　公司与个人经营、合伙经营相比，有利有弊。 　　公司的职工医疗和医疗保险费用，一般可全部作为公司费用扣除，但个人的医疗 费用扣除要受很大的限制；而个人企业和合伙企业的医疗费用一般只有一小部分可作 为与经营有关的费用扣除，其余作为个人费用扣除的部分，要受很大的限制。比如， 美国公司全部职工的医疗和医疗保险费用，可全部作为公司费用扣除，而个人企业或 者合伙企业的医疗和医疗保险费用，原则上只有25％可作为与经营有关的费用扣除， 其余75％要作为个人费用扣除，限制很多。 　　公司不超过限额规定的团体定期人寿保险费，可作为公司费用扣除。 　　公司的营业亏损不能分摊给股东，不能如个人企业和合伙企业的营业亏损一样， 冲抵个人应税所得，而仅能在一定年限内前后结转冲抵公司的赢利。 　　公司的设立和解散都有较复杂的程序，常常要由律师代办，增加了一定的费用。 公司本身要缴纳所得税，需要更周密的税收筹划。公司职工的医疗、人寿保险费等作 为可以扣除的职工福利，一方面对公司和职工都有利，另一方面也会增加公司财务负 担。 　　1．有限责任公司 　　有限责任公司是指由少数有限责任股东，根据国家有关有限责任公司的法律设立， 其资本总额不分成若干等额股份公开向外募集，而由股东缴足，各股东对公司责任 以各自出资额为限的公司组织形式。 　　有限责任公司在独立的法人资格、公司性质方面与股份有限公司十分相似，尽管 它还具有合伙企业性质的一面。有限责任公司可以成为独立的民事主体，可以取得物 权，可以起诉和被诉。有限责任公司的股东具有亲自参与公司经营管理的资格。 　　与股份有限公司相比，有限责任公司的法定约束较小，创办手续较简单，创办费 用较少。规模较小的公司无须设立监事会，股东可以在无公证人在场的董事会会议之 外进行决策。 　　有限责任公司不公开向外发行股票，募集资本。设立有限责任公司主要不是为了 募集更多资本进行经营，有限责任公司的股票和债券也不可以在证券交易所挂牌公开 交易。 　　作为一个具有法律上独立人格的企业，各国一般对有限责任公司和其股东都要征 税。一方面对公司征收公司所得税，另一方面要对股东从公司分得的利润征收个人所 得税。由于股息是税后利润，这样的征税会产生双重征税。有限责任公司由少数股东 控制，很容易成为避税工具，一些国家还对有限责任公司的未分配利润按个人所得税 税率征收所得税。此外，有限责任公司还可能要缴纳财产税、增值税、消费税、关税、 印花税等。 　　2．股份有限公司 　　股份有限公司是指公司资本分成若干等额的股份，由发起人认购全部股份，或由 发起人认购一部分股份，其余股份向外公开募集，由认购人按认购股份缴入，股票可 以自由转让，股东按所持有的股票取得股息，对公司责任以其股份金额为限的公司组 织形式。 　　股份有限责任公司是法人，可以成为一个独立的民事主体，可以以公司的名义经 营、负债、取得和处置物权，可以起诉和被诉。 　　股份有限责任公司公开向外发行股票，募集资本，设立股份有限责任公司主要是 为了募集更多的资本进行经营。股份有限责任公司的股票和债券可以在证券交易所挂 牌公开交易。 　　大多数国家对股份有限责任公司和其股东都要征税。一方面对公司征收公司所得 税，另一方面要对股东从公司分得的利润中征收个人所得税。因此而产生的对公司利 润的双重征税，各国往往采用抵免制度或免税制度来消除。此外，股份有限公司还可 能要缴纳增值税、消费税、关税、印花税、财产税等其他税收。 (4)