【中华财税网北京09/25/2003信息】　近几年，某些上市公司利用与关联方之间 显失公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的“三公” 原则。为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，向有关各方提供有用的 会计信息，２００１年１２月２１日财政部关于印发《关联方之间出售资产等有关会 计处理问题暂行规定》的通知［财会（２００１）６４号］，文件就上市公司与关联 方之间有关交易的会计处理规定，上市公司出售资产或将债权转移（含出售债权，下 同）给关联方，如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍 按有关企业会计制度和难则的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价 值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定进行处理： 　　（１）正常商品销售（含提供劳务，下同）上市公司对关联方进行正常商品销售 的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入： 　　①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为２０％及以 上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础， 并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部 分，计入资本公积（关联交易差价）。在确定非关联方之间同类交易价格时，必须有 确凿证据表明其交易价格的公允性，并提供有关证据。 　　②商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未 达到商品总销售量的较大比例的（通常为２０％以下），应按以下规定进行处理： 　　Ⅰ．实际交易价格不超过商品账面价值１２０％的，按实际交易价格确认为收入； 　　Ⅱ．实际交易价格超过商品账面价值１２０％的，将商品账面价值的１２０％确 认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明销售该商品的成本 利润率高于２０％的，应按合理的方法计算，例如，按商品账面价值加上按最近２年 历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入，实 际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。本规定所称的 成本利润率，是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率。 　　③非正常商品销售及其他销售是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债 权、出售其他资产等。 　　（２）关联方之间承担债务的会计处理关联方之间一方为另一方承担债务的（非 债务重组），承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承 担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。债权人对债 务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。 　　（３）由关联方承担费用的会计处理关联方之间一方为另一方承担费用的（如母 公司为其子公司承担广告费用等），如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支 出，应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本 公积（关联交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方 应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方应按实际承担 的费用，计入营业外支出（承把关联方费用）。 　　（４）委托及受托经营的会计处理对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为 受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果受托方实质上并未对受托经营 资产或受托经营企业提供经营管理服务，则委托方或受托方取得的委托经营收益，全 部计入资本公积（关联交易差价）；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企 业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益在合收入确认条件的前提下，按以下 规定处理： 　　①受托经营资产受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用， 或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的，受托方应于取得受托经营收益时， 确认为其他业务收入；如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与１年 期银行存款利率１１０％的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与１年期 银行存款利率１１０％的乘积计算的金额（即，受托资产账面价值总额×１年期银行 存款利率×１１０％），确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积 （关联交易差价）。如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应 于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 　　②受托经营企业受托方接受委托，对关联方委托经营的企业进行经营，并按照受 托经营企业实现利润的一定比例收取受托经营费，或者受托经营企业实现的利润或发 生的亏损均由受托方享有或承担，或者以其他方式收取受托经营收益的，受托方应按 以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的 部分，计入资本公积（关联交易差价）： 　　Ａ．受托经营协议确定的收益； 　　Ｂ．受托经营企业实现的净利润； 　　Ｃ．受托经营企业净资产收益率超过１０％的，按净资产的１０％计算的金额： 　　受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（ 承担托管损失）；如果按照受托协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得委托 方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损 后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。委托方支付的委托经营费用，计入当期 管理费用（托管费用）。 　　③上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营，按委托协议规定收取固 定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。 　　（５）上市公司与关联方之间占用资金的会计处理。上市公司的关联方以支付资 金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金 使用费时，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过按１年期银行存款利率计 算的金额，应将相当于按１年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过 按１年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 　　（６）本规定所称的关联方按照相关企业会计制度和《企业会计准则--关联方关 系及其交易的披露》规定的存在关联方关系的各种情况加以确定。上市公司应在会计 报表附注中按照相关企业会计制度和准则的规定，对关联方关系及其交易作充分的披 露，对关联交易价格的公允性作出特别说明，并分别说明资本公积朗末余额中有关关 联交易差价的性质、形成原因及金额。 　　２００１年１２月３０日财政部办公厅关于执行《关联方之间出售资产等有关会 计问题暂行规定》有关问题的复函［财办会（２００１）４２号］文件规定，《关联 方之间出售资产等有关会计问题暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中明确规定自 发布之日起执行。对于该文发布之前已经发生的关联方之间出售资产等交易，如果交 易实质上已经完成，在符合《企业会计制度》和相关准则有关确认条件阶情况下，例 如，符合收入确认条件等，可以确认并按原计量原则予以计量。《暂行规定》发布之 日及以前已经开始实施但实质上并未完成的，或者在《暂行规定》发布之后发生的关 联交易，按《暂行规定》进行处理。 　　所谓关联企业，是指直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业。按 照税法规定，当一个企业与其他企业之间具有下列关系之一者，应当被认定为关联企 业或者有关联关系的企业： 　　Ａ．在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系； 　　Ｂ．直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； 　　Ｃ．其他在利益上有相关联的关系。 　　由于这些在利益上具有关联的企业之间，有可能在发生商品、劳务、资金借贷以 及无形资产转让等业务时，通过制定某种高于或者低于正常交易价格的内部转让价格， 将利润从高税率的企业转移到低税率或者免税企业，从而达到逃避或者减轻纳税义 务的目的，因此，税法对于关联企业之间业务往来的计价作出了规定。 　　按照规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用。由于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。 　　按照规定，对于关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用的，税务机关应当按照关联企业间不同的业务往来情况采用不同的调整方法： 　　（１）购销业务的调整 　　按照规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来定 价的，税务机关可依照下列顺序和方法进行调整： 　　①可比非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同购销业务的价格进行调整。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)