【中华财税网北京09/24/2003信息】　［案例３８４］ 　　［案情说明］山根（潮州）船务有限公司２００１年１０月１８日，接受日本竹 下株式会社捐赠的驳船一艘，驳船价值￥５０００００元，山根（潮州）船务有限公 司所得税税率３３％，未发生其他费用。 　　［要求解答］山根（潮州）船务有限公司２００１年１２月３１日，将接受捐赠 的价值计入当年所得，该笔业务应调整应纳税所得额￥５０万元，按照调整后应纳企 业所得税的四种情况分别作涉税处理。 　　（１）应纳所得税额大于５０００００元，调整后企业应纳所得税额为６０００ ００元； 　　（２）应纳所得税额等于５０００００元； 　　（３）应纳所得税额小于５０００００元且大于０，调整后企业应纳所得税额为 ４０００００元； 　　（４）应纳税所得额小于０。 　　［法律依据］国税发［（１９９９）１９５号］《国家税务总局关于外商投资企 业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》、财会［（２０００）５号］《关于印发〈 外商投资企业采购国产设备退税和接受捐赠有关会计处理规定〉的通知》、《中华人 民共和国企业所得税暂行条例》。 　　［会计处理］山根（潮州）船务有限公司会计处理如下： 　　（１）山根（潮州）船务有限公司２００１年１０月１８日收到接受捐赠的驳船 时： 　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　５０００００ 　　　　贷：待转捐赠资产价值　　　　　　　　　　５０００００ 　　（２）山根（潮州）船务有限公司２００１年１２月３１日，当应纳所得税额大 于５０００００元，调整后企业应纳所得税额为６０００００元时： 　　按规定应纳企业所得税＝６０００００×　３３％ 　　　　　　　　　　　　＝１９８０００元，作分录： 　　借：待转捐赠资产价值　　　　　　　　　　５０００００ 　　　　贷：应交税金--应交所得税　　　　　　　　　１６５０００ 　　资本公积　　３３５０００ 　　同时： 　　借：利润分配　　３３０００ 　　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３０００ 　　（３）山根（潮州）船务有限公司２００１年１２月３１日，当应纳所得税额等 于５０００００元时： 　　借：待转捐赠资产价值　　　　　　　５０００００ 　　　　贷：应交税金--应交所得税　　　　　１６５０００ 资本公积　　　　　　　　　　　３３５０００ 　　（４）山根（潮州）船务有限公司２００１年１２月３１日，当应纳所得税额小 于５０００００元且大于０，调整后企业应纳所得税额为４０００００元时： 　　按规定应纳企业所得税＝４０００００×３３％ 　　　　　　　　　　　　　＝１３２０００元，作分录： 　　借：待转捐赠资产价值　　　　　　　　　５０００００ 　　　　贷：应交税金--应交所得税　　　　　　　１３２０００ 　　资本公积　　３６８０００ 　　（５）山根（潮州）船务有限公司２００１年１２月３１日，当应纳税所得额小 于０时： 　　借：待转捐赠资产价值　　　　　　５０００００ 　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　５０００００ 　　［业务解说］如果该企业经当地主管税务机关批准，允许在５年内平均计入应纳 税所得额，那么，每年计入应纳税所得额的金额为１０００００元（５０００００÷ ５＝１０００００），在进行会计处理时，每年冲回“待转捐赠资产价值”的金额为 １０００００元，其会计处理方法不变。 　　关于企业接受捐赠的税务处理问题应视具体情况而定。如果接受捐赠的企业是外 商投资企业或外国企业，应按照财会［（２０００）５号］《关于印发〈外商投资企 业采购国产设备退税和接受捐赠有关会计处理规定〉的通知》的规定进行会计处理， 并按照国税发［（１９９９）１９５号］《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税 务处理的通知》的规定进行所得税处理。 　　如果接受捐赠的企业是内资企业，则按照１９９８年１２月２８日财政部颁发的 财会字［（１９９８）６６号］文件的规定进行会计处理，并按照财政部、国家税务 总局财税字（１９９７）７７号文件的规定进行所得税处理；当接受捐赠的固定资产 对外转让时，还应根据国税函发（１９９５）２８８号文件规定，决定其是否应该缴 纳增值税；如果接受捐赠的是房屋，在资产转让时还应考虑其应纳的营业税。此外， 《企业所得税税前扣除办法》（国税发（２０００）以号）还规定，“接受捐赠的固 定资产不得提取折旧。” 　　根据《企业所得税暂行条例》第九条规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财 务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计 算纳税。因此，对于接受捐赠资产的企业，在会计处理上仍应按照上述有关会计处理 的规定进行，但在计算所得税时应按照税法的规定进行调整。 　　［案例３８５］ 　　［案情说明］陆丰电子仪表有限公司２００１年３月４日接受尹根（香港）实业 发展有限公司捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值 为１０００００万元，估计折旧额为２００００万元，不考虑设备的运输、安装等费 用。 　　［法律依据］《企业所得税税前扣除办法》、［国税发（２０００）８４号］、 财会字［（１９９８）６６号］文件、财税字（１９９７）７７号文件、国税函发（ １９９５）２８８号文件。 　　［会计处理］陆丰电子仪表有限公司２００１年３月４日账务处理如下： 　　借：固定资产--××设备　　　　１０００００ 　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　２００００ 　　递延税款　　　　　　２６４００ 　　资本公积--接受捐赠资产准备　　５３６００ 　　（１０００００－２００００）×３３％＝２６４００ 陆丰电子仪表有限公司２００１年５-１２月份提取折旧５０００元，分录如下： 　　借：制造费用　　　　５０００　　 　　　　贷：累计折旧　　　　　　５０００ 　　［业务说明］陆丰电子仪表有限公司２００１年度会计利润总额为３０万元，假 设无其他纳税调整项目，按照国税发（２０００）８４号文件精神，“接受捐赠的固 定资产不得提取折旧”，因此应调增应纳税所得额５０００元，２００１年度应纳 税所得额为３０５０００元。 　　陆丰电子仪表有限公司２００１年度应纳所得税额＝３０５０００×３３％＝１ ００６５０（元） 　　［案情说明］陆丰电子仪表有限公司２００２年７月份出售该设备，售价为１１ 万元，出售时累计折旧２８０００（２００１年１-７月；份提取折旧３０００）元， 不考虑清理过程中发生的费用和应缴纳的增值税。　 　　账面清理收益＝１１００００－（１０００００－２８０００）＝３８０００ （元） 　　［会计处理］陆丰电子仪表有限公司２００２年７月账务处理：如下： 　　借：累计折旧　　　　　　　２８０００　　 　　　　固定资产清理　　　　　　　　７２０００ 　　　贷：固定资产--××设备　　　　　１０００００ 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　１１００００ 　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　１１００００ 　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　３８０００ 　　　贷：营业外收入--处理固定资产收益　　　　３８０００　 　　［比较分析］上述处理是按照现行会计处理规定进行的，但在企业接受捐赠资产 时对递延税款金额的确定不够难确。首先，企业所得税实行按年计征而非按笔计算， 假设该企业全年应纳税所得额为负数，那么对该笔业务就无须计算所得税；其次，企 业所得税除适用３３％的法定税率外，还设有两档优惠税率（即２７％、１８％）， 在接受捐赠时尚不能正确选择适用税率计算未来应交所得税；第三，现行税法对接受 捐赠的非现金资产在转让时确定应纳税所得额有专门规定，并非按照接受捐赠时的净 资产作为应纳税所得。因此，企业在年终申报所得税时对该笔业务应作适当调整。 　　财政部、国家税务总局财税字（１９９７）７７号通知规定，企业接受捐赠的实 物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算 价格低于接受捐赠的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所 得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的 余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。 　　［案情说明］陆丰电子仪表有限公司２００２年度会计利润总额为２０万元，假 设无其他调整项目。 　　［计算说明］陆丰电子仪表有限公司２００２年度应纳税所得额 　　＝账面利润＋按税法规定计算的捐赠业务所得额－按会计处理规定计算的资产处 置收益 　　＝账面利润＋（出售收入－清理费用）＋本年度捐赠资产提取的折旧－营业外收 入 　　＝２０００００＋（１１００００－０）＋３０００－３８０００＝２７５００ ０（元）。 　　陆丰电子仪表有限公司２００２年应纳所得税额＝２７５０００×３３％＝９０ ７５０（元）。 　　［分析指导］对于同一笔经济业务，在计算应纳税所得额时只能计算一次。本例 中，企业出售价格高于接受捐赠时的实物价格，应按出售收入１１００００元减去清 理费用（为零）后的余额作为应纳税所得额，而不能按出售该设备的净收益计算。也 可以这样理解，即如果会计上没有提取折旧，则处置收益＝１１００００（售价）－ ８００００（净值）＝３００００（元），该笔业务应纳税所得额１１００００元， 实际上就是接受捐赠时的资产净值８００００元和资产处置收益３００００元之 和。因此，应将已经计入营业外收入并结转本年利润的数额予以调减，否则，会对固 定资产的处置收益金额重复征收所得税。 　　企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税时，对接受捐赠资产时已计 入“应交税金--应交所得税”科目的数额应作相应调整。同时应将“资本公积--接受 捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积--其他资产公积转入”科目、 　　［会计处理］陆丰电子仪表有限公司上述业务应作分录如下： 　　借：递延税款　　２６４００ 　　所得税　　　　　６４３５０ 　　贷：应交税金--应交所得税　　　９０７５０ 　　同时（下同）： 　　借：资本公积--接受捐赠资产准备　　５３６００ 　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　５３６００ 　　假设陆丰电子仪表有限公司经过调整后２００２年应纳所得税额为２５０００元， 则作如下分录： 　　借：递延税款　　２６４００ 　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　１４００ 　　应交税金--应交所得税　　２５０００ 　　若陆丰电子仪表有限公司调整后应纳税所得额为负数，则： 　　借：递延税款　　　　　　　　２６４００ 　　　　贷：资本公积--其他资本公积转入　　２６４００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)