【中华财税网北京11/04/2003信息】　在公司纳税方案的设计过程中，常会遇到 “鱼翅和熊掌二者不可兼得”的情况。不过，如果能够成立一家公司将现有业务进行 “嫁接”，往往会收到意想不到的效果。这种方法我们称之为“辅助线法”。 　　案例一：成立设备制造厂，既降成本又节税 　　A市某股份公司主要生产各类子午线轮胎用钢丝帘线。公司成立于80年代初，经 过20年的努力，公司从一家小型镇办企业，已经发展成拥有固定资产3．06亿，年创 利1．5亿元的股份制企业。公司发展的速度在当地绝无仅有，这其中的秘诀很多，但 有两点是大家有目共睹的：一是公司注重不断采取科技创新的手段来增强技术实力和 科技含量，使企业产品的质量一直在国内处于领先地位；二是公司十分注重加强财务 管理和成本控制，特别是在规范纳税、降低税收成本方面做了大量工作。2002年缴纳 增值税4500万元，所得税2400万元，受到当地政府的好评。 　　由于该公司注重技术革新，近几年公司效益突飞猛进，产品供不应求。为了扩大 公司规模，2000年初，公司决定投资“扩产配套年产2万吨子午线轮胎用钢丝帘线技 改项目”。但在投资该项目时，公司却遇到了一个重大难题。 　　根据“投资概算”显示，投资该项目约需购置国产设备金额1．8亿元。按照财税 字[1999]290号文件(以下简称“税法”)规定，总共可以享受7200万元(180000000× 40％)的所得税优惠。税法规定：“对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改 造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年 比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得 超过该企业当年此设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得 税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的 企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。”该项目符合税法规定 的条件，并已取得当地经贸委审批的“符合国家产业政策项目确认书”，根据预测， 该公司只需三年就能在“新增税款”中全部享受7200万元的所得税优惠。然而，就在 公司向当地主管税务机关申报投资抵免所得税批复时，得到的答复却是“不符合规定”！ 这是为什么呢? 　　原来，该公司成立了科研所，据科研所负责人向公司领导层提供的信息，该公司 已具有自制设备的生产能力。经过测算，如果不直接购买成套设备，而是采取自行购 置仪表、线圈、钢材、零配件等工程物资然后自行加工组装，则只需人民币1．2亿元， 这样可以节约投资成本6000万元。但是，购置的仪表、线圈等原辅材料不符合税法 规定的“国产设备”要求，不能享受投资抵免所得税的优惠。 　　能否找到一条途径既能享受税收优惠，又能降低投资成本的两全之策呢?只要成 立一家设备制造厂，问题就能迎刃而解！ 　　公司投资组建一家设备制造厂，设备制造厂自制的设备再销售给该公司，这样就 符合税法规定的“购置国产设备”的条件，在降低投资成本的同时，也享受了税收优 惠。现说明如下： 　　假设该项目三年内投资完成，总公司2000年、2001年、2002年从设备制造厂购置 的设备金额均为6000万元(含税)，三年内设备制造厂购置原辅材料每年均为4000万元 (含税)。1999年、2000年、2001年、2002年、2003年实现的所得税款(未抵免前)分别 为600万元、1200万元、2800万元、4500万元、5000万元。设备制造厂利润率10％， 增值税税率为17％，城建税税率7％，教育费附加征收率3％，企业所得税税率为33％。 则： 　　1．设备制造厂应纳税费计算如下： 　　(1)应纳增值税＝销项税额－进项税额＝6000×3÷(1＋17％)×17％－4000×3÷ (1＋17％)×17％＝871．79(万元)； 　　(2)应纳城市维护建设税及教育费附加＝871．79×(7％＋3％)＝87．18(万元)； 　　(3)应纳企业所得税＝6000×3÷(1＋17％)×10％×33％＝507．69(万元)。 　　设备制造厂应纳税费合计＝871．79＋87．18＋507．69＝1466．66(万元)。 　　2．总公司可以享受所得税优惠计算如下： 　　(1)2000年购置6000万元，可以在2000年至2004年抵免所得税2400万元(6000×40％)。 2000年新增税款＝本年应纳所得税－1999年应纳所得税＝1200－600＝600(万元)， 可以抵免600万元，尚有1800万元在以后年度抵免。2000年实际应纳所得税＝1200 －600＝600(万元)。 　　(2)2001年购置6000万元，可以在2001年至2005年抵免所得税2400万元(6000×40％)。 第一次购置新增税款＝2001年应纳所得税－1999年应纳所得税＝2800－600＝ 2200万元，大于1800万元，可以抵免1800万元。至此，第一次购置设备2400万元以全 部抵免完。第二次购置新增税款＝2001年应纳所得税－2000年未享受抵免前应纳所得 税＝2800－1200＝1600万元，小于2400万元，可以抵免1600万元，但由于本期享受全 部抵免后的应纳税额只能以零为限(否则会出现负数)，故第二次购置只能抵免1000万 元。尚有1400万元(2400－1000)在以后年度抵免。2001年实际应纳所得税＝2800－ 1800－1000＝0(万元)。 　　(3)2002年购置6000万元，可以在2002年至2006年抵免所得税2400万元(6000×40％)。 第二次购置新增税款＝2002年应纳所得税－2000年未享受抵免前应纳所得税＝ 4500－1200＝3300万元，大于1400万元，可以抵免1400万元。至此，第二次购置设备 2400万元已全部抵免完。第三次购置新增税款＝2002年应纳所得税－2001年未享受抵 免前应纳所得税＝4500－2800＝1700(万元)，小于2400万元。可以抵免1700万元，第 三次购置尚有700万元(2400－1700)可在以后年度抵免。2002年实际应纳所得税＝ 4500－1400－1700＝1400(万元)。 　　(4)2003年应纳所得税计算如下： 　　经三次购置新增税款＝2003年应纳所得税－2001年未享受抵免前应纳所得税＝ 5000－2800＝2200(万元)，大于700万元，可以抵免700万元。2003年实际应纳所得税 ＝5000－700＝4300万元。 　　至此，7200万元以全部获得抵免，其中2000年抵免600万元，2001年抵免2800万 元，2002年抵免3100万元，2003年抵免700万元。 　　以上是国产设备抵免所得税的计算过程，对于同一项目分年度购置国产设备的情 形应当注意两点：一是计算顺序是先购置先抵免，分别计算；三是如果设备购置前一 年度已享受抵免，则应以享受抵免所得税前的应纳税额作为基数。 　　有三点需要说明：第一，成立设备制造厂，只是多增加了一部分设备制造厂应纳 的税费1466．66万元，及少量的开办费用。设备制造厂的人员工资、利息费用等本来 就属于总公司的成本费用，并没有增加过多的现金流出。实际上节约的投资成本大约 为4533．33万元(6000－1466．67)。第二，由于设备制造厂与总公司存在着关联关系， 公司应当按照公平交易对设备进行合理定价，既不能因为固定资产进项税额不得抵 扣而故意压价设备价款以减少设备制造厂增值税额，也不能因为多抵免所得税而擅自 抬高设备的价款。第三，税法允许抵免所得税的设备必须是国产设备，不包括进口设 备。如果确实需要从国外采购设备，也可以采取外购买原辅材料在设备制造厂自制设 备的做法，从而使得由“进口”变为“国产”。 　　案例二：设立公司作用大，福企加工可退税 　　某民政福利企业(以下简称甲公司)，主要生产经营各类机械配件制造销售，兼营 受托配件加工业务。2003年初，甲公司与税务机关在增值税退税问题上发生争议。 　　2002年度甲公司从丙公司分期购入原材料总计3000万元，加工成产品后，又返销 给丙公司，取得销售收入4000万元。该批产品应纳增值税销项税额为680万元，购进 原材料金额3000万元，进项税额510万元，代垫辅助材料等金额117．65万元，进项税 额为20万元，应纳增值税150万元(680－510－20)。国税发[1994]155号文件规定：“ 安置的‘四残(盲、哑、聋、肢体残疾)’人员占企业生产人员50％以上(含50％)的民 政福利工业企业，其生产增值税应税货物，经税务机关审核后，可采取先征税后返还 的办法，给予返还全部已纳增值税的照顾。民政福利工业企业享受先征后返还增值税 的货物，只限于本企业生产的货物。”甲公司认为，甲公司与丙公司的上述业务应当 视同自产货物可以享受增值税先征后返税收优惠，而税务机关认为，该批产品从丙公 司购入，加工后再返销给丙公司，实质上是一笔委托加工业务。因此，实际缴纳的增 值税150万元，不能享受民政福利企业的增值税退还优惠。争议的最终结果是，已纳 增值税150万元未能获得退还。 　　那么，类似于甲公司这类民政福利企业的委托加工业务能否通过税收筹划获得退 税呢?现分析如下： 　　委托加工业务是指由委托方提供原材料，受托方不提供材料或只代垫辅助材料， 并收取加工费的业务。而生产销售货物是指企业自己购买原材料，然后加工生产，并 将产成品对外销售的业务。围绕二者的这一差别，如果甲公司投资成立一商业性子公 司(以下简称乙公司)，那么加工收入应纳的增值税便可享受退税优惠。 　　操作过程如下： 　　第一步：成立乙公司； 　　第二步：丙公司将材料销售给乙公司； 　　第三步：甲公司从乙公司将原材料购入，并加工制造成符合丙公司所要求的产品： 　　第四次：甲公司将产品销售给丙公司。 　　通过以上步骤，委托加工产品就转变成了自产产品，从而可以享受增值税先征后 返的税收优惠。有关税务及账务处理如下： 　　1．乙公司从丙公司购入原材料： 　　借：原材料　　3000万元 　　应交税金--应交增值税(进项税额)　　510万元 　　 贷：应付账款 3510万元 　　2．乙公司以3150万元的售价将该材料销售给甲公司： 　　借：应收账款 3685．5万元 　　贷：主营业务收入3150万元 　 　应交税金--应交增值税(销项税额)　　535．5万元 　　乙公司应纳增值税额：535．5－510＝25．5(万元)。 　　3．甲公司购入原材料及辅助材料： 　　借：原材料 3150万元 　 　辅助材料 117．65万元 　　 应交税金--应交增值税(进项税额)　　555．5万元(535．5＋20) 　　贷：应付账款3823．15万元 　　4．甲公司向丙公司销售产品 　　借：应收账款 4680万元 　 　贷：主营业务收入4000万元 　　 应交税金--应交增值税(销项税额)　　680万元 　　甲公司应纳增值税＝680－555．5＝124．5(万元)，甲公司可按照实际缴纳数额 124．5万元申请退还增值税。 　　执行上述操作，需要注意以下几个问题：第一，必须兼顾成本与效益原则，如果 甲公司委托加工业务收入不多，设立乙公司增加的成本大于节税收益，则无需采取此 方案。第二，乙公司与甲公司存在关联关系，乙公司必须按照正常售价，而不能以成 本价3000万元销售给甲公司。第三，有些地区的税务部门发文明确，从事工业性加工 和修理修配劳务的民政福利企业，如果安置“四残”人员占企业生产人数达到50％以 上，也可给予退还全部已征增值税的照顾。对这类地区的企业，无需采取上述方案。 　　案例二：设立物资回收公司，两头都有实惠 　　A市塑料制品厂于2000年10月份开业，经营数月后发现增值税税负率高达12％， 其原因在于该厂的原材料废旧塑料主要靠自已收购，由于不能取得增值税专用发票， 按规定不能抵扣进项税额，因此税负一直居高不下。后来，企业决策层决定不再自己 收购，而直接向物资回收部门收购，这样可以根据物资回收单位开具的增值税专用发 票享受17％的进项税额抵扣。但是，由于四收单位本身需要盈利，塑料制品厂在获得 进项税额抵扣的同时，原材料的价格也大大增加。税负虽然降低了，但企业的利润并 没有增加。如何才能既降低税负，又降低原材料成本呢? 　　财税[2001]78号《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》给了企业 新的启迪。《通知》规定，从2001年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售其收购的 废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的 废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的 金额，按10％计算抵扣进项税额。 　　根据上述政策，如果工厂投资设立一个废旧塑料回收公司，那么不仅回收公司可 以享受免征增值税的优惠，工厂仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额，这样工 厂遇到的问题就迎刃而解。经过调查和分析，设立回收公司增加的成本(注册费用、 管理成本等)并不高，而且这部分成本基本上属于固定成本，比之节省的税收来说只 是个小数目，而且随着公司的生产规模日益扩大，企业的收益会越来越多。于是，公 司实施了上述方案，并在较短的时间内扭转了高税负局面。 　　现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下： 　　(一)实施前：80％的原材料自行收购，20％的原材料从废旧物资经营单位购入。 假定前五个月自行收购废旧塑料400吨，每吨2000元，合计80万元，从经营单位购入 废旧塑料83．33吨，每吨2400元，合计金额约20万元，允许抵扣的进项税额2万元， 其他可以抵扣的进项税额(水电费、修理用配件等)4万元，生产的塑料制品对外销售 收入150万元。有关数据计算如下： 　　应纳增值税额＝销项税额－边项税额＝1500000×17％－(20000＋40000)＝ 195000(元)；税负率＝195000÷1500000×100％＝13％。 　　(二)实施后：假定后五个月公司生产规模与前五个月相同，收回公司以每吨2000 元的价格收购废旧塑料483．33吨，以每吨2400元(与从其他废旧物资经营单位的销售 价相同)的价格销售给塑料制品厂，其他资料不变。有关数据计算如下： 　　根据财税[2001]78号文规定，回收公司免征增值税。制品厂允许抵免的进项税额 ＝483．33×2400×10％＋40000＝155999．20(元)；应纳增值税额＝销项税额－进项 税额＝1500000×17％－155999．20＝99000．80(元)；税负率＝99000．80÷1500000 ×100％＝6．6％。 　　可见，方案实施后比实施前节省增值税额＝195000－99000．80＝95999．20(元)； 节省城市维护建设税和教育费附加合计＝95999．20×(7％＋3％)＝9599．92(元)。 　　上述筹划方案对于以废旧物资为主要原材料的制造企业普遍适用，如以废旧纸张 为原料的造纸厂、以废金属为原料的金属制品厂等。在实际操作中，应当注意两点： 一是回收公司与制造企业存在关联关系，回收公司必须按照独立企业之间正常售价销 售给工厂，而不能一味地为增加工厂的进项税额擅自抬高售价；二是设立回收公司所 增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。 （al20031001612）(4)