口岸电子执法系统推行后,如何筹划“免、抵、退”税
录入时间:2003-11-04
【中华财税网北京11/04/2003信息】 根据国家税务总局的规定,从2003年1月1
日起,生产企业免、抵、退税全面推行“口岸电子执法系统”。新系统的推行,对筹
划“免、抵、退”税提出了新的课题,日益受到企业的关注。笔者的《充分用好免抵
退,税收成本降下来》一文在2003年6月lo日的《中国税务报》上刊登后,许多读者
来电,询问在电子化的情况下,如何筹划“免、抵、退”税。提出的问题主要有:近
期国家税务总局下发的《关于利用“口岸电子执法系统”的出口数据审核生产企业免、
抵、退税出口额的通知》(国税函[2003]95号)(以下简称95号文)与现行的“免、抵、
退”税政策有无矛盾;利用“6个月”期限统筹报送单证的办法能否继续使用;如
何结合新系统的运行进行税收筹划。笔者认为,新系统推行后,统筹报送单证的筹划
方法仍然适用,但由于实行申报出口额与出口数据进行核对的办法,对生产企业“免、
抵、退”税的筹划提出了更高的要求。
按照“免、抵、退”税办法的规定:生产企业将货物报关离境并按规定作出口销
售后,在增值税法定纳税申报期内向主管国税机关办理增值税纳税和免、抵税申报。
在办理完增值税纳税申报后,应予每月15日前,再向主管国税机关申报办理“免、抵、
退”税。生产企业自货物报关出口之日起超过6个月未收齐有关出口退(免)税凭证
或未向主管国税机关办理“免、抵、退”税申报手续的,主管国税机关视同内销货物
计算征税。因此,出口企业在进行纳税核算时,可以利用“6个月”的期限和单证不
齐不参与免抵退计算的政策进行税收筹划,以统筹报送单证的办法,来调整当期应
纳税额和退税额。而95号文的主要内容则是:从2003年1月1日起,对生产企业申报“
免、抵、退”税的出口额实行与口岸电子执法系统--出口退税子系统中的出口数据进
行核对的办法,对生产企业申报的没有电子数据(有纸质报关单的除外)的“免、抵、
退”税出口额和有电子数据但企业未在当月申报的出口额,应在次月视同内销申报缴
纳增值税。对视同内销已缴纳税款的出口货物,在收集齐退(免)税凭证后,可在规定
的出口退税清算期内,向主管退税机关申请退税。
从文字表述上看,两个文件对申报“免、抵、退”税的出口额上的要求是一致的,
都要求及时准确申报。95号文是以强化管征手段来促使生产企业准确及时申报“免、
抵、退”税出口额,但对企业的“免、抵、退”税收齐单证申报并未限制,也就是
说,“免、抵、退”税出口额要及时申报,而“免、抵、退”税的收回单证却没要求
即收即报。所以,“免、抵、退”税收齐单证申报仍然按照“免、抵、退”税办法的
规定执行,两个文件没矛盾。从实际操作上看,生产企业在出口当月申报的“免、抵、
退”税出口额,体现在《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》的“免抵退
出口货物销售额”栏;而收齐纸质报关单、外汇核销单后进行的“免、抵、退”税收
回单证的申报,体现在《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》的“单证齐全
出口货物销售额”栏。95号文所指的“免、抵、退”税的出口额仅指“免抵退出口货
物销售额”栏,故两个文件在实际操作中也没矛盾。
产生上述疑问的主要原因是:将“免、抵、退”税出口额申报与“免、抵、退”
税收回单证申报混为一谈,从而认为“免、抵、退”税收回单证要及时足额申报,没
有税收筹划余地。其实,这是一种误解。从税收筹划角度上看,95号文规定,对有电
子数据未及时申报的出口额,应视同内销申报缴纳增值税,而这类的出口额,不属于
统筹报送单证的筹划范围,因为生产企业在未申报“免、抵、退”税出口额的情况下,
无法申报“免、抵、退”税的收回单证,自然也就没有税收筹划的余地,这一点无
论是否推行口岸电子执法系统,是否出台95号文,都是一样的。至于文中所称企业申
报的没有电子数据而视同内销征税问题,95号文已明确“有纸质报关单的除外”,而
统筹报送单证正是对收齐纸质报关单、外汇核销单进行报送的筹划,上述文件限制不
到。因此,只要企业按规定及时申报“免、抵、退”税出口额、有电子数据且收齐单
证,就可以采用控制单证报送的方法进行税收筹划。下面结合一些案例加以说明:
一、一般贸易方式的筹划
案例一:某公司2002年8月份出口销售收入3000万元,内销收入2000万元,进项
税额800万元,上期留抵进项税额100万元;9月份内销收入4000万元,进项税额200万
元。征、退税率均为17%。该公司8月份出口销售收入按时申报,纸质报关单、外汇
核销单当月全部收齐,假设出口退税子系统电子信息对审能够通过。
第1种方案:全部报送单证
8月份:“免、抵、退”税额=3000×17%=510(万元);应纳税额=2000×17%
-(100+800)=-560(万元):应退税额=510(万元);留抵税额=60-510=50(万元)。
9月份:应纳税额=4000×17%-20050=430(万元)。
第2种方案:统筹报送单证(假定8月份报送单证600万元)
8月份:“免、抵、退”税额=600×17%=102(万元);应纳税额=2000×17%
(100+800)=-560(万元);应退税额=102(万元);留抵税额=560-102=458(万元)。
9月份:应纳税额=4000×17%-200-458=22(万元)。
可见,由于控制单证报送,第2种方案应纳税额比第1种方案少408万元,应退税
额比第1种方案少408万元。从征退税总量上看,两者相等,但由于目前国家退税指标
不足,退税款需较长时间才能得到(一般一年队上),而应纳税额得按期缴纳,这将占
用企业流动资金,若要解决资金不足,企业可能还要向银行贷款,增加利息负担;另
外,应纳税额多的还要额外多负担城建税、教育费附加等,从而减少企业的经济效益。
故应选择第2种方案。
二、进科加工贸易方式的筹划
“免、抵、退”税计算“进料加工免税进口料件价格”的办法有两种:“实耗法”
与“购进法”。
“实耗法”是以当期全部出口货物所耗用的进口料件组成计税价格为计算依据。
在实际操作中,将进料加工合同的进口料件总值与出口产品总值之比,确定为分配率,
以出口货物销售额与分配率的乘积计算出口货物中“进料加工免税进口料件价格”,
据此参与免抵退税额的计算。即:当期进料加工免税进口料件价格=当期出口货物
销售额×分配率;分配率=合同的进口料件总值/合同的出口产品总值。
“购进法”是以当期全部购进的进口料件组成计税价格为“进料加工免税进口料
件价格”的计算依据。采取“购进法”的“当期应纳税额”和“当期应退税额”相对
较少,显然,“购进法”会产生“应纳税额”和“免抵退税额”滞后。何种方法对企
业较为有利,应结合企业的上期留抵数、进项税额、内外销比例以及税务机关退税快
慢等诸多因素,经过统筹规划,方可确定。
生产企业的核销方法确定之后,不能随意更改,只能在原有的核销方法中进行筹
划。那么,如何对“购进法”和“实耗法”进行筹划呢?答案是统筹报单。
(一)“购进法”的筹划
由于“购进法”的“当期进料加工免税进口料件价格”是根据当期进口料件总额
确定的,而对进口报关单的报送没有明确的时限,故可采取统筹报单的办法,来调整
“当期进料加工免税进口料件价格”。
案例二:某公司2002年3月开展进料加工业务,合同中进口料件总额800万元,产
品复出口销售总额1000万元。3月份分批报关进口料件800万元,复出口销售600万元,
进项税额2万元。产品征税率17%,退税率15%。该公司出口销售收入按时申报,
所有单证当月全部收回,假定出口退税子系统电子信息对审能够通过。
第1种方案:全部报送单证
当期应纳税额=当期内销货物销项税额-(当期全部进项税额-当期免抵退税不
得免征和抵扣税额)=-2+(600-800)×(17%-15%)=-6(万元);“免、抵、退
”税额=当期出口货离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期进料加工免税进口料件
价格×退税率=600×15%-800×15%=-30(万元);应退税额=0。
第2种方案:统筹报送单证
若生产企业当期先报送550万元进口报关单,则:当期应纳税额=当期内销货物
销项税额-(当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)=-2+(600-
550)×(17%-15%)=-1(万元);“免、抵、退”税额=当期出口货离岸价×外汇
人民币牌价×退税率-当期进料加工免税进口料件价格×退税率=600×15%-550×
15%=7.5(万元);应退税额=1(万元)。
经过筹划,在第2种方案下,该生产企业3月份不但无须纳税,还有税可退。
(二)“实耗法”的筹划
目前推行的口岸电子执法系统--出口退税子系统,在计算“当期进料加工免税进
口料件价格”时,是以企业当期报送并经电子对审通过的进料加工出口货物销售额为
依据。因此,企业也可采用统筹报送单证的方法进行筹划。
案例三:某公司进料加工合同中进口料件总额为800万元,产品复出口销售总额
为1000万元。2003年1月份报关进口料件800万元,复出口销售1000万元,取得进项税
额2万元。征税率17%,退税率15%。2月份该公司内销产品销售总额10万元,取得进
项税额12万元。该公司出口销售收入按时申报,单证当月全部收回,假定出口退税子
系统电子信息对审能够通过。
第1种方案:全部报送单证
1月份:应纳税额=当期内销货物销项税额-(当期全部进项税额-当期免抵退税
不得免征和抵扣税额)=-2+(1000-1000×800/1000)×(17%-15%)=2(万元);
“免、抵、退”税额=当期出口货离岸价×外汇人民币牌价×退税率=当期进料加工
免税进口料件价格×退税率=1000×15%-1000×(800/1000)×15%=30(万元);
应退税额=0。
2月份:应纳税额=10×17%-12=-10.3(万元);“免、抵、退”税额=0;
应退税额=0。
第2种方案:统筹报送单证(假设该企业先报送一半金额的单证)
1月份:应纳税额=当期内销货物销项税额-(当期全部进项税额-当期免抵退税
不得免征和抵扣税额)=-2+(500-500×800/1000)×(17%-15%)=0;“免、抵、
退”税额=当期出口货离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期进料加工免税进口
料件价格×退税率=500×15%-500×(800/1000)×15%=15(万元);应退税额=0。
2月份:应纳税额=10×17%-12+(500-500×800/1000)×(17%-15%)=-
8.3(万元);“免、抵、退”税额=500×15%-500×(800/1000)×15%=15(万元);
应退税额=8.3万元。
可以看出,采用第1种方案,两个月份共缴纳增值税2万元,应退税额为0。采用
第2种方案,两个月份缴纳增值税为0,应退税额8.3万元。故选择第2种方案。
目前,由于实行了电子数据对审的办法,对“免、抵、退”税的筹划提出了更高
的要求。为此,生产企业应注意做到三个“必须”:第一,必须按规定及时申报“免、
抵、退”税出口额;否则,一旦按“有电子数据但未在当月申报的出口额”而视同
内销征税,则无法对这类收回单证进行税收筹划。第二,必须尽快收回单证,这样既
可避免已申报的“免、抵、退”税出口额因没有电子数据而视同内销征税,又可增加
筹划的金额。第三,必须及时上网提交报关单,以利于电子对审的顺利通过。
(al20031002012)(4)