【中华财税网北京09/18/2003信息】　由于各国税制设计上存在差别，如纳税义 务的概念的差异、税率的差别、课税的方式和程度不同、避免国际重复征税的方法不 同等。跨国纳税人从其整体利益出发，利用这些差异，在关联企业之间进行转让定价。 因此，有必要对关联企业之间的收入和费用制定一些标准，以此来限制跨国公司的国 际避税行为。 对国际关联企业的应税所得进行调整的原则有两点：一是独立核算原则，也称正 常交易原则，是指国际关联企业内部发生的收入和费用应当与发生在独立企业之间的 费用和收入一样，依据在完全市场条件下所采用的标准确定；二是总利润原则，即对 跨国关联企业总利润进行直接分配，来解决各关联企业相互间所发生的跨国收入和费 用问题。 对国际关联企业的应税所得进行调整的标准，按照正常交易原则，可分为以下几 种。 一、市场标准 市场标准是指国际关联企业进行交易时，必须将当时当地的市场价格作为其内部 交易价格。简言之，市场标准是指按照当时和当地的独立竞争市场价格来确定跨国关 联企业之间的交易价格。 市场价格标准适用于国际关联企业之间的各种交易，如企业内部的有形财产销售、 贷款、劳务提供、财产租赁及无形资产转让等。 例如，假定甲国一经营制造业的母公司在乙国设有一子公司，甲乙两国的所得税 税率分别为40％和20％，现在甲国的母公司把其生产的一批产品以20万元的转让价格 销往乙国的子公司。甲国税务当局检查确认当时市场上同种同量产品的成交价格为25 万元，这时就可以对母公司就调整后所增加的5万元所得征收公司所得税2万元。 二、比照市场标准 比照市场标准是市场标准的一种延伸，一般适用于国际关联企业之间产品销售收 入的分配。当转出企业和其所在地没有同类产品市场价格的情况下，可采用比照市场 标准。 比照市场标准是一种运用倒算法来推算的市场价格标准，即通过进销差价倒算出 来的市场价格，其公式为： 比照市场价格＝转入企业市场销售价格×(1－合理毛利率) 其中，合理毛利率是以转入企业所在地无关联企业同类产品销售毛利占销售价格 的比价计算出来的。 例如，2000年A国的一汽车公司甲在B国建立一子公司乙，A、B两国的所得税税率 分别为34％、17％。甲公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在A国市场上还没有销 售过，现以每辆12万美元的价格销给B国乙公司一批汽车，B国子公司乙又以每辆19万 美元的价格在本地出售。这样，A国甲公司每辆利润是2万美元，B国乙公司为每辆利 润7万美元。根据B国税务当局的调查，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20％， 那么，按比照市场标准，这个企业集团内部A国甲公司向B国乙公司销售汽车的价格每 辆应调整为：19万美元×(1－20％)＝15．2万美元。同时，税务当局可认定A国甲公 司这批汽车的销售收入每辆按照15．2万美元进行分配。经过调整分配后，A国甲公司 取得的利润为每辆5．2万美元(15．2万美元－10万美元)；B国乙公司取得的利润为每 辆3．8万美元(19万美元－15．2万美元)。A国甲公司每辆汽车销售利润应纳所得税则 由0．68万美元(2万美元×34％)调整为1．768万美元(5．2万美元×35％)；B国乙公 司每辆汽车销售利润应纳所得税则由1．19万美元(7万美元×17％)，调整为0．646万 美元(3．8万美元×17％)，母、子公司合计应纳所得税由1．87万美元(0．68万美元 ＋1．19万美元)，调整2．414万美元(1．768万美元＋0．646万美元)。 三、组成市场标准 组成市场标准是指用成本加利润的方法所组成的相当于市场价格的标准，以此来 确定关联企业之间的某种交易价格，并进行分配。组成市场价格是一种运用顺算法计 算出来的市场价格，其合理利润率是从国内和国际贸易的情报资料中取得的。它一般 适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况，其计算公式为：工业产品组成市场 价格＝转出企业生产该产品的有关成本／(1－合理毛利率)，其中，1－合理毛利率＝ 合理生产费用率。 假定在上例中，既没有市场标准，又没有采用比照市场标准。A国甲公司制造的汽 车以成本价格(每辆10万美元)销售给B国的乙公司，B国乙公司仍以每辆19万美元价格 在当地售出。则该企业集团内部经过人为作价分配，使A国甲公司销售这批汽车时每 辆汽车的利润为0万美元(10万美元－10万美元)，B国乙公司每辆汽车的销售利润为9万 美元(19万美元－10万美元)。但是A国的税务当局根据A国市场调查资料分析认为，A国 甲公司生产这批汽车的生产费用率为64％，并按照组成市场价格标准，计算出A国甲公 司销售这批汽车的价格每辆应调整为：10万美元÷64％＝15．625万美元，则税务当局 就可以认定A国甲公司的这批汽车的销售收入应按每辆15．625万美元进行分配。经过 调整分配后，A国甲公司每辆汽车应取得利润为5．625万美元(15．625万美元－10万美 元)，B国乙公司为3．375万美元(19万美元－15．625万美元)。A国甲公司应纳所得税 由调整前的0(0×34％)变为1．9125万美元(5．625万美元×34％)；B国乙公司应纳所 得税由调整前的1．53万美元(9万美元×17％)变成0．57375万美元(3．375万美元× 17％)；关联企业的总税负由1．53万美元(0＋1．53万美元)增加到2．48625万美元 (1．9125万美元＋0．57375万美元)。 由此可见，按组成市场标准对跨国关联企业这批汽车的销售收入进行调整分配后， 与前述按比照市场标准所进行调整分配后的结果基本一致，趋于市场价格，比较公平 合理，同时也消除了企业利用转让定价手段进行避税的不良后果。 四、成本标准 成本标准是指实际发生的费用作为分配标准，这是一种不同于前三种标准的分配 标准，它不包括利润因素在内。这种方法一般适用于国际关联企业之间非主要业务的 费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配。 成本标准要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册 上，并以此作为依据进行分配，而且该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并 使转入企业真正受益。 例如，A国甲公司在B国设立子公司乙，2000年甲公司为其B国的子公司乙公司专门 垫付的有关成本费用为：培训业务技术人员费用为5万美元；广告费用为0．7万美元； 购买器材所支付的运杂保险费为0．1万美元；调查原材料采购和产品销售的国际市场 行情所支付的调查费用为0．8万美元；为B国乙公司的会计报表审计聘请高级会计师 花费0．3万美元；向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为0．2万美元，再转 贷给B国乙公司作为流动资金；为B国乙公司与其他外国公司的合同纠纷支付诉讼费用 为1．5万美元。 按照成本标准，所有上述A国甲公司为B国乙公司垫付的这些费用，都可以按照账 面上实际记载的成本费用额，分配给B国的子公司乙公司。 (1)