【中华财税网北京09/18/2003信息】　在一般情况之下，纳税人进行纳税筹划都 是为了减少税收负担，获得税收利益。但有时纳税人为了谋取自身利益的最大化，或 是为了某项经营管理策略的需要，或是为了逃避特定的风险，往往反其道而行之。也 就是说，有时候纳税人通过一定的筹划，并没有减少自身税负，相反却增加了自身税 负，这就是逆向避税。 一、什么是避税 关于避税，在本书的前面我们已经进行了比较详细的论述。在此，为了和逆向避 税相比较，有必要对其定义和特点阐明一下。 对于避税的定义，有很多种解释，有人认为，避税是纳税人在不违反税收法律法 规的前提下，为实现自身利益最大化，将纳税义务减至最低限度的行为。也有人认为， 避税是指纳税人采用非违法的手段，即表面上符合税法条文，但实质上违背立法精神 的手段，利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。 在此，我们引用联合国税收条约专家小组对于避税所下的定义：“避税相对而言 是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但 是，一般来说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式 来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额，而这种做法实际上并没有违反法 律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税 人的行为不具有欺诈的性质。” 上述几种典型的观点、解释，有的是从经济学的角度来定义的，有的则是从法律 的角度来定义的，概括起来有3个法律特征却是一致的：①避税活动是非违法的。②避 税的法律依据是现行税法的漏洞、不足或差异。③避税的行为目的在于少缴税或不缴 税。 二、什么是逆向避税 关于什么是逆向避税，在以前的研究资料中，许多学者对其有过很多的解释。例 如，在侯梦蟾和何乘材主编的《避税和反避税》一书中，他们的分析思路是这样的： 避税按照活动的领域来分，可分为国内避税和国际避税。国际避税(International Tax Aroidance)一般是指纳税人跨国境(或税境)，利用有关国家税法或国际税收协定 中的某些漏洞或允许的办法，作出适当的财务安排和纳税筹划(Tax Planning)，以达 到减轻其总体税负的不违法行为。从利润转移的方向看，国际避税又可分为顺向避税 和逆向避税。在一般的情况下，跨国纳税人为了减轻税收负担，往往是尽可能地避免 进入高税管辖权，把利润转移到低税管辖权，这种情况被称为顺向避税。但客观上也 存在着这样一种现象，即跨国纳税人避免进入低税管辖权，而进入高税管辖权，由于 避免进入高税管辖权而进入低税管辖权所进行的国际避税是顺向的，所以避免进入低 税管辖权而进入高税管辖权的国际避税称为逆向避税。由此，他们得出的结论是：逆 向避税是指跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度地谋求所 需利益的行为。对此定义，要把握两点：一是逆向避税是对一种特殊国际避税现象的 形象的描述，即跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权的行为；二是跨国纳税 人进行逆向避税的目的是为了最大限度地谋求所需的利益，这与跨国纳税人的谋利最 大化目标相一致。 逆向避税不仅仅是发生在国际避税之中，同样也发生在国内避税之中。逆向避税 包括国内逆向避税和国际逆向避税。正如我们在上面所论述的，避税，不管是顺向避 税还是逆向避税，都是在不违反法律的情况下，利用税收法律的漏洞或是含糊之处来 获得税收利益，所以，只要存在法律方面的不清楚或是有差异之处，就存在避税。由 于国家间存在着税收法律法规的差异，因此存在国际逆向避税，这是可以理解的。但 是，在一国之内，由于各个国家出于不同的政策考虑，或是为了扶持某些特定地区、 行业、企业和产品的发展，或是对某些有实际困难的纳税人给予照顾，或是为了促进 产业结构的调整和社会经济的协调发展，在不同的地区和行业也存在很大的税收法律 法规的差异，所以，在一国之内也存在逆向避税。 因此，我们认为，逆向避税从狭义上讲是指纳税人为了最大限度地谋取自身利益， 利用各国和各地区税收法律法规之间的差异，避免进入低税区而进入高税区，从而增 加自身税收负担的行为。从广义上讲，只要在税收法律法规政策的允许范围内，即合 法的情况下，以增加自身税负的方式谋取自身利益最大化的行为，都是逆向避税。对 于此定义，有以下4点需要弄清楚：①逆向避税不仅仅发生在国际避税领域，同样也发 生在国内避税领域，不管是国内还是国际纳税人，都可以利用此方式进行纳税筹划。 ②逆向避税是一种不同于常规的避税方法，一般的避税是为了减轻税收负担，但逆向 避税反而会增加税收负担。③逆向避税的行为是一种纳税人避免进入低税区而进入高 税区的行为。④逆向避税纳税人进行逆向避税，其目的并不是为了减轻税负，而是为 了谋取自身利益的最大化。 三、逆向避税的特点 同顺向避税相比较，逆向避税有其不同的特点。在一般情况下，避税是纳税人利 用各国和各地区税法之间的差异，采取各种合法的手段，以减少纳税义务的行为。与 顺向避税相比较，逆向避税除了与其在方向上相反之外，还有以下几个特点： (1)谋利上的间接性特点。一般情况下，纳税人进行一般的避税，以避免进入高税 区而进入低税区，在谋利上显得较为直接。而逆向避税是通过避免进入低税区而进入 高税区进行的，所以从表面上看，逆向避税不仅不能减轻税负，反而会加重纳税义务， 这似乎不可理解。但是，纳税人正是利用逆向避税的这一特点以最大限度地谋求自身 利益的最大化。因此，逆向避税具有谋利上的间接性特点，具有极大的隐蔽性，往往 不会引起人们的注意。 (2)谋利的非税性特点。一般的避税以最大限度地减轻纳税义务为目标，在谋利上 具有直接减少税负的特点。而逆向避税则不同，它不仅不会减少税收负担，反而还要 牺牲自己的税收利益，这一点也是让人不可理解的。但是，纳税人通过牺牲自己的一 点点税收利益，并不是没有目的的，而是为了谋求更大的非税收利益。因此，逆向避 税在谋利上具有非税性的特点，它不仅是个税收问题，而是涉及税收但又重在非税的 较为复杂的一个问题。 (3)谋利的多样性特点。一般的避税主要是为了最大限度地减轻税负，又直接谋取 税收利益，因而在谋利上具有单一性的特点。而纳税人在进行逆向避税时，在谋利上 具有多样性的特点，纳税人所需谋求的利益随着具体情况的变化而变化。有时是为了 实现净利润最大化；有时则是为了实现某项必要的经营策略；有时可立即谋取利益， 而有时则是为了将来谋利。总之，逆向避税在谋利上具有多样性的特点，它是一个涉 及纳税人整个经营策略的问题。 逆向避税，由于其独特的特点，决定了利用逆向避税进行纳税筹划的独特性。逆 向避税的最大特点，正如我们在上面所论述的，是指纳税人从低税区进入到高税区。 在此情况下，纳税人不仅不能减少税收负担，反而会加重税收负担。因此，纳税人在 运用此方法进行纳税筹划时，税收目的已经不是其主要目的，其他的目的已经成为纳 税人利用此方法进行纳税筹划的决定因素。这也是本书一直想阐明的，纳税筹划的主 要目的是使纳税人通过纳税筹划，获得自身利益的最大化(包括政治经济利益)，而不 仅仅是为了减轻税收负担。 (1)