【中华财税网北京11/06/2003信息】　5．外国税收抵免的最大化 　　为了避免国际双重征税，各国都制定有对来源于国外已纳税所得在本国纳税时的 抵免办法。比如我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第12条规定：外商投资企 业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳 税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。也就是说， 境外缴纳的所得税款在境内计算抵免时，不是“实报实销”，而是要受到“限额” 的控制。抵免税款限额的计算公式是：境外所得乘以国内的所得税率。换言之，在境 外所得税率高于国内所得税率的情况下，多缴纳的这一部分外国所得税不予抵免。不 过具体的计算方法还有所不同，有的国家采用综合法，即不分国别加总计算；有的国 家则采用分项法，按不同的收入项目适用的税率分别计算。我国是实行“分国不分项 计算”的国家之一。比如，假定一家英国公司有两家子公司，一个在德国，一个在巴 哈马。德国课征的所得税税率最高可达到50％，而巴哈马却免予征税。这样英国母公 司在收到德国子公司和巴哈马子公司的股息收入计算外国税收抵免限额时，在德国缴 纳的税款可以在英国35％的税率范围内得到抵免，超出35％得不到抵免的那一部分税 款，也不能递延抵免以后年度的税款。英国这一家母公司如果在法国设立一家控股公 司，把德国和巴哈马子公司支付给母公司的股息通过控股公司支付，便可得到原先分 国计算抵免限额得不到的好处。 　　例如，美国母公司A控制着设立在德国、澳大利亚和香港的三个子公司。在某年 度，母公司和三个子公司都获取所得100万美元。各国所得税税率如下：德国为45％， 澳大利亚为40％，香港为5％，美国为30％，假定三家子公司的所有利润都以股息 形式支付给母公司，这里我们暂且忽略预提所得税的存在。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 单位：万美元 　　　　　　　　　　 德国 澳大利亚 香港　　美国 集团总计 (1)来源地所在国的利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 润　　　　　　　　　　100　　100　　 100　　 100　　 400 (2)所得税税率及应纳 (45％) (40％) (5％) (30％)　　　 　 税额　　　　　　　　 45　　40　　　　5　　 30　　　　　　 (3)按30％计算的美国　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 所得税(1)×30％　　　　30　　30　　 30　　 30　　　　　　 (4)允许抵免的税额　　 30　　30　　　　5　　 -　　　　　　 (5)应补缴美国的税额　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (3)-(4)　　　　　　　　-　　-　　 25　　　　　　　　25　　 (6)税额合计(2)＋(5)　　45　　 40　　 30　　30　　 　145 跨国集团实际税率　　(6)：(1)　　　　　　　　　　 36．25％ 　　按上述计算分析，因为补税，香港的低税优势消失，在德国和澳大利亚缴纳的税 款没有完全被抵免。集团实际负担的税率是36．25％，比A公司在美国的税率30％高 出6．25％。 　　为了使集团公司所缴纳的税款得到尽可能充分的抵免，就需要建立一个控股公司， 来集中各个子公司的所得，然后再汇到A公司的账上。在本例中，可将控股公司设 在小国巴哈马。 　　设立控股公司后跨国集团的税收负担情况如下表所示： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万美元 　　　　　　　　　　　　巴哈马控股公司 母公司A 跨国集团总计 (1)公司利润　　　　　　　　　　 300　　　　 100　　 400　　 (2)应纳所得税税额　　　　　　　　90　　　　 30　　 120　　 (3)按30％税率计算的美国所　　　　　　　　　　　　　　　　　　 得税(1)×30％　　　　　　　　　　90　　　　 -　　 120　　 (4)允许抵免的税额　　　　　　　　90　　　　 -　　　　90　　 (5)应在美国补缴的税额　　　　　　 0　　　　 -　　　　 0　　 (6)税额合计(2)＋(5)　　　　　　 90　　　　 30　　 120　　 (7)实际税款负担率：(6)：(1)　　　　　　　　　　　　　　30％　　 　　在这个例子中，因为巴哈马是低税国，所以可以忽略所得税的存在，而将三个子 公司的财务成果视作巴哈马控股公司的成果。由于充分利用了所有可能的税收抵免， 跨国集团公司的实际负担率与母公司所在国的所得税税率保持了一致，从而较于不设 立控股公司节省了税额。 　　(二)通过建立常设机构进行税务筹划 　　所谓常设机构，是指企业进行全部和部分经营活动的固定场所。在经合组织和联 合国分别起草的《经合组织范本》和《联合国范本》中为常设机构规定厂以下判别标 准： 　　第一，它是企业进行全部或部分营业的固定场所； 　　第二，当对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人(不论是否具有独 立地位)有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民 在该国有常设机构。在根据第一条难以确定时，此条作为前者的补充和法律参考。各 国之间签订的税收协定，有许多都是按以上标准来定义常设机构的。 　　设立了常设机构后的下一步就涉及利润分配方式了。国际上有两种通行方式：一 是直接分配法，即将常设机构视为独立的经济实体，自行计算成本利润，进行独立经 济核算。选择这种方式，成本和收入就难以转移，进行税务筹划的意义不大。二是间 接分配法，即将总机构和国外各常设机构视为一个法律实体，并将其发生的全部费用 和利润分摊到每一常设机构身上，一般是采用平均分配法。按照这种方式，成本利润 的转移常依据总机构所在国和各常设机构所在国所得税税率情况而定，这就为税务筹 划提供了可能性。尽管各国对常设机构的利润转移作了许多限制，企业仍可在某种程 度上将高税率国家的业务转向低税率国家，或者利用其他有关联的法人企业、公司实 现这种转移，达到跨国避税的目的。 　　例如，我国某一家从事保险业的跨国公司，在国内设立总公司，又分别在巴哈马、 新加坡、荷兰设立三家分支机构。1999年其税前利润依次为2500万元、200万元、 500万元、800万元，共计4000万元。这四国的所得税率依次为33％、5％、25％和30 ％。则： 　　总机构应纳所得税＝2500×33％＝825(万元) 　　驻巴哈马机构应纳税＝200×5％＝10(万元) 　　驻新加坡机构应纳税＝500×25％＝125(万元) 　　驻荷兰机构应纳税＝800×30％＝240(万元) 　　总税额＝825＋10＋125＋240＝1200(万元) 　　实际总税收负担率＝1200÷4000×100％＝30％ 　　若把在我国境内的总机构与其他常设机构视为同一法律主体，通过不同的费用分 摊方法调整成平均利润，则纳税情况如下： 　　各机构平均利润＝4000÷4＝1000(万元) 　　整个跨国集团总计纳税金额＝1000×(33％＋5％＋25％＋30％)＝930(万元) 　　实际总税收负担率＝930÷4000×100％＝23．25％ 　　两者相比，后者将应纳税额减少了270万元，实际税收负担率下降6．25个百分点。 　　(三)通过建立子公司进行纳税筹划 　　外国子公司的主要特点是其资产及相应的业务独立于母公司。子公司作为外国的 居民公司，应缴纳当地居住国的所有税收。在这种情况下，子公司只要不将其所得汇 回母公司，而留在所得来源国，就能避免母公司管辖区对其所得的课征。 　　为了免除母公司与子公司之间的双重征税，很多国家包括我国的对外税收协定规 定，如果母公司拥有支付股息子公司的股份不少于10％，允许抵免母子公司之间股息 收益的已缴税额，即间接抵免法。与分公司相同，在计算子公司的应税所得时，可以 扣除支付给母公司的管理费用部分，从而减少应税所得。但是，国外子公司的亏损不 能冲抵母公司的利润，因为其资产是独立的，母公司不承担替自己子公司抵亏的义务。 (4)