本节讨论售后租回的资产转让不构成销售时，进行相关的会计处理及涉税分析。

　　准则第五十条规定，承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。

　　第五十二条规定，售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。

　　以下引入案例予以说明。

　　例：2019年1月31日甲公司（卖方兼承租人）同乙公司（买方兼出租人、具有融资租赁资格）签订合同，以1 000万元的价格出售一座自建仓库，该仓库账面原值为700万元，已使用5年，已经提取折旧200万元；合同同时约定，甲公司每年年末向乙公司支付80万元（不含税），租回该仓库，取得15年的使用权，甲公司另支付初始直接费用30万元，该仓库在销售当日的公允价值为 900万元。甲公司对该仓库采用直线法计提折旧，预计该仓库还能使用15年；乙公司确定的租赁内含年利率为5%.

　　分析：根据租赁准则第三十六条规定，一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。就出租人来说，如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

　　本案中甲公司形式上将仓库销售给乙公司，乙公司取得了形式上的资产所有权，但根据合同约定，甲公司的租赁期占据了租赁资产全部的使用寿命，符合融资租赁的定义，故乙公司应将该项租赁确认为融资租赁，甲公司转移仓库不构成销售行为，不应确认收入。

　　甲公司应将收到的款项1000万元确认为长期应付款，做为在租赁期内每年年末偿还80万元的现值，租赁内含利率计算过程如下：

　　1 000万元=80万元×（P/A，i，15）

　　（P/A，i，15）=12.5

　　（P/A，2%，15）=12.8493

　　（P/A，3%，15）=11.9379

　　利用插值法求出i=2.3833%，步骤略。

　　一、甲公司会计处理为

　　1.确认转入融资性售后回租时：

　　借：固定资产清理500

　　　　累计折旧200

　　　贷：固定资产——在用固定资产700万元

　　借：固定资产——融资性售后回租固定资产530万元

　　　贷：固定资产清理500万元

　　　　　银行存款30万元

　　2.收到出售款时：

　　借：银行存款1 000万元

　　　贷：长期应付款1 000 万元

　　3.每年支付租赁款时：

　　第1年年末：

　　借：财务费用（1 000万元×2.3833%）23.833万元

　　　　长期应付款56.167万元

　　　贷：银行存款80万元

　　第2年年末：

　　借：财务费用〔（1 000-56.167）×2.3833%〕22.4944万元

　　　　长期应付款57.5056万元

　　　贷：银行存款80万元

　　第3年至第15年以此类推，最后一年倒挤。

　　4.每年计提的折旧为：

　　借：管理费用530÷15=35.33万元

　　　贷：累计折旧530÷15=35.33万元

　　5.期满时

　　借：固定资产——在用固定资产530万元

　　　贷：固定资产——融资性售后回租固定资产530万元

　　二、乙公司会计处理为

　　1.支付购买款时：

　　借：长期应收款1 000万元

　　　贷：银行存款1 000万元

　　2.每年年末确认收入时：

　　第1年年末：

　　借：银行存款80万元

　　　贷：财务费用23.833万元

　　　　　长期应收款56.167万元

　　第2年年末：

　　借：银行存款  80万元

　　　贷：财务费用22.4944万元

　　　　　长期应收款57.5056万元

　　第3年至第17年以此类推，最后一年倒挤。

　　三、甲、乙双方的税务处理

　　1.增值税

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。

　　融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，其出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。

　　对于出租方乙公司而言，融资性售后回租是具有利息性质的收入，应按照贷款服务缴纳增值税。乙公司从事融资租赁业必须是经人民银行、银监会或者商务部批准，具有市场准入资格，其经营行为须缴纳增值税，如果符合规定条件，即实收资本达到1.7亿元以上，从2016年8月1日起，可享受差额征税政策，也就是可以扣除对外支付的银行贷款利息并以取得的全部价款和价外费用（不含收取的本金）开具增值税专用发票，本金可以开具普通发票。 不符合差额征税条件时，不得扣除对外支付的银行贷款利息。本案中，乙公司购买不动产时的1000万元，未对外发生借款利息。第一年，乙公司收到的80万元中，本金部分为 56.167万元、 利息部分为 23.833万元，增值税专用发票开具金额为价税合计为23.833万元，不含税收入为23.833万元÷（1＋6%）＝22.484万元，销项税额为22.484万元×6%＝1.349万元，以后年度以此类推。根据税法规定，甲公司取得的贷款利息性质的发票不能进行进项税额抵扣。

　　2.企业所得税

　　融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，同样不征收企业所得税，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

　　租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用可以在税前扣除。

　　本案中甲公司仍应当按照530万元作为计税基础计提折旧，与会计的账面价值一致，提取的折旧不存在递延性差异。

　　3.契税

　　根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。本案中乙公司应按照受让仓库价格1000万元为计税依据，缴纳契税。

　　4.土地增值税

　　征税范围为转让国有土地使用权、地上建筑物取得的收入为土地增值税的纳税人，目前尚无总局层面规范性文件对融资性售后回租征或不征土地增值税做出明确规定。笔者认为，此行为虽然不属于增值税、企业所得税的征税范围，但依据《金融租赁公司管理办法法》（中国银监会2014年第3号令）第三十条规定，从事售后回租的金融租赁公司应当真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。因此，本案中甲公司将仓库出售给乙公司时，虽然有“按照与资产所有权有关的风险与报酬尚未发生实质性转移，不缴纳增值税、企业所得税”的规定，但乙公司须办理房产过户手续，而缴纳土地增值税是办理过户手续的必要条件之一，故应按规定计算缴纳土地增值税。

　　5.印花税

　　根据《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）第一条的规定，对开展融资性售后回租融资租赁业务签订的合同，统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。本案的计税依据为80×15=1200万元。

　　根据144号文第二条的规定，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。也就是说就出售仓库1000万元的行为无需按“产权转移书据”品目纳税。

　　6.房产税

　　根据财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。本案中由甲公司从2019年2月开始以530万元扣除10%-30%后，按年计算缴纳房产税。

　　租赁做为一种比较复杂的经营行为，在其会计准则颁布后，与之相关的涉税处理差异会逐步完善，界时根据有关税收规定处理好税会差异，提高涉税报表的正确性和完整性。