【中华财税网北京10/25/2004信息】　存货是企业生产经营的重要物质基础之一， 是企业的一项重要流动资产。通常，审计项目负责人会选派有丰富实践经验、又有较 全面业务知识的注册会计师执行存货项目（生产循环）的审计。在审计实践中，笔者 发现在对存货项目实施审计时，注册会计师通常易犯下列两个方面的错误。　 　　对存货项目实施实质性测试时，存在明显的程序不到位　 　　存货项目的实质性测试十分复杂，耗时又耗力，注册会计师往往受到时间压力和 精力负担及其它方面的影响，产生怠慢、松懈情绪，致使部分审计程序未能落实到位， 具体表现为：　 　　１、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。笔者注意到，由于有些客户 是报告期后才委托审计的，有些注册会计师则因在临近报告期末与已签约客户沟通不 及时，致使错过了存货监盘的时机--企业年度财产大清查。待到实施审计时，注册会 计师只采用退而求其次的替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价 存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序，并 于期末后实施审计时抽盘部分存货。笔者发现有些注册会计师在实施上述替代程序时 做得十分粗疏，有时竟未取得客户的期末盘点记录（更何谈审核）；有的在期后抽盘 时抽盘金额不足存货总额的１０％，仅仅任选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对 于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视 无睹，对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。　 　　２、对生产成本的审计摸不着边际。笔者发现有许多注册会计师对成本会计十分 陌生（这与我们各种会计职称考试及注册会计师考试均忽视或轻视成本会计有关）， 对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，对企业工 艺流程、管理要求，产品成本的核算方法是否适用、科学，生产费用的归集和分配方 法是否合理，完工产品与在产品之间的成本分配是否适当，均未作审核，更不用说深 入检查生产通知单、产量和工时记录是否完整，与生产成本明细账及成本计算单是否 一致等。制造费用的归集和分配尤其受到忽视，有一个被审计单位把电费计入制造费 用，供电部门的惯例是次月向该企业收取当月电费，电费占企业生产总成本比重为 １５％，每月约１６０万元，由于注册会计师忽视制造费用的审查，致使该企业１２ 月份有１６０万左右的电费未计入成本，而审计时注册会计师未作为审计差异提出调 整的要求。　 　　３、在产品成本审计中只核对总账与明细账相符，就给出确认结论。在产品成本 的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它仍有自己的特殊性，如：难以期后抽 盘，期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的 科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相 符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。笔者认为要确保在产品审 计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘 时主要应观察其计量方法的有效性和一惯性；在审计其成本时，则侧重其成本分配标 准的合理性和一惯性，并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化，分 析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分 析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。　 　　４、对特殊行业不了解，审计时稀里糊涂确认企业的账面数。先介绍一位注册会 计师完成的一份房地产开发企业存货项目的审定表中注册会计师留下的审计轨迹：　 　　存货审定表“期末账面未审数”：开发成本１６７８万元，开发产品－５９０万 元，（存货）合计１０８８万元。　 　　生产成本（开发成本）审定表“期末未审数”：１＃地块９９３万元，２＃地块 ６８５万元，（开发成本）合计１６７８万元。（无具体成本项目内容）。　 　　存货审定表“审计说明”：１、开发成本列支均按发票列账；２、开发产品，按 毛利率２０％％和销售收入计算得出销售成本；３、土地成本１０２０万元，已取得 土地使用权证。　 　　存货审定表“审计结论”：确认。　 　　这份房地产开发企业的存货审定表，表明执行审计业务的注册会计师非常不熟识 房地产业务，又未获得专家支持，因而心有余而力不足。联系已完成的收入工作底稿 我们发现，该房地产企业１＃地块已开发完工，且大部分商品房已售出，但企业显然 未结转完工开发产品成本，更未严格区分已售开发产品和库存开发产品成本并加以明 细分类核算。而注册会计师由于外行，也未意识到对两块地块应采用不完全相同的审 计程序进行审计。笔者认为，对未完工的开发产品（即开发成本）除一般成本审计程 序外，还应审查土地出让合同、建安预算、建安合同并执行现场观察程序，还可辅以 查阅质量监理单位按期提供的监理报告（其中有工程进度情况）；对已完工的开发产 品，还应增加审核竣工验收报告、建安决算、面积测定报告，最后把未售商品房监盘 和已售商品种类、数量核对勾稽，就能获得本存货项目较充分、适当的审计证据。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）