【中华财税网2008/8/28信息】  　一、引言   　　  
　　法理学的基本功能是对法律进行最基本、最一般和最理论化的分析，其范围涉及到法的功能、效力、法律适用以及整个法律体系的立法、执法、司法和法律监督等环节在内的全部运行过程。虽然其主要目标是揭示法与法律体系的基本原理，但必须与具体法律规则的研究相对应(Curzon，1995；Ruthers，2002；张文显，2003)。因此，相关专业法律的运行过程必须以法理学的理论作为基础性指导。随着我国社会主义市场经济的建立，“以《中华人民共和国宪法》作为进行规制的根本大法，采用民商法的主体结构，并以会计专门法规作为整个规制的基础”的四个层次的会计法规体系也日益完善(郭道扬，2004)。然而，由于我国现行会计法规体系在制定和实施过程中缺少不同部门和职业间的协调和基于法理学的研究，因此存在着一定程度的不协调现象。近年来在部分涉及会计责任认定的司法案件中，尽管当事者的会计行为已经严重地扰乱了正常的会计秩序，但因会计法规体系的不健全导致处罚时无法可依的现象也大量存在。如在红光公司事件中，就曾先后有股民向上海、成都两地法院起诉红光实业管理层要求赔偿损失，但起诉状却均被当地法院驳回(刘峰，2001)。这表明，由于《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)、《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)及《中华人民共和国民法》(以下简称《民法》)所存在的不协调甚至相互冲突之处，已经给现实的会计执法与会计司法带来一定程度的困难。围绕着如何协调会计法规体系的问题，会计学与法学领域里的专家学者进行过不同角度的研究并得出了相应的结论：阎达五、肖伟(1995)从会计角度分析了《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)中存在的问题导致其缺乏一定程度的可操作性；刘燕(1998)则探讨了法律界、社会公众和会计界因分别遵从结果理性和程序理性而产生法律规范体系认同上的差异；李若山(1999)认为我国会计法规体系长期存在重视行政和刑事责任而轻民事责任的情况，因而助长了会计人员的冒险意识并降低了会计信息质量；盖地(1999)认为会计监管部门的多头执法、重复处罚以及会计法规体系相互关系不明等制约了会计法规体系发挥作用；高一斌(1999)还提出以法规体系协调的角度来建立会计责任的解除制度。观察众多学者对会计法规体系协调问题的已有研究成果，多是从会计法律规范本身如何完善去探究原因，而从法理角度出发进行分析研究的较少，本文拟就此主题进行初步探讨。   　　  
　　二、会计法规体系不协调类型的法理剖析   　　  
　　在我国现行会计法规体系结构中，相关规范不协调的现象较为普遍，且其冲突也表现得非常复杂，但从法理视角上分析，即可将其划分为法律空白、规范冲突和语言歧义三种类型。  
　(一)法律空白 法理上的法律空白是指某一事件依法律条文规定不能涵盖或者说某一事件完全于法无据所形成的漏洞(杨开湘、姚丽雅，2003)。会计信息作为沟通资本市场的重要信息源，对资金的流通发挥着重要作用，在资本市场主体之间产生了一定的经济后果。从会计工作性质来看，其产生的法律关系很多都属于一般的民事法律关系，应主要由我国《中华人民共和国民法通则》(以下简称《民法通则》)及其相应民事法律规范来调整。但令人遗憾的是，不管是《民法通则》还是其他法律规范，都基本没有对相关民事责任问题做出规定，使我国有关会计法律责任规定方面体现出法理上的不完善与缺失。主要为以下方面：  
　　(1)承担相应责任主体认定方面的法律空白。作为证券市场中会计信息质量的主管者的中国证券监督委员会本身是一个责任主体，然而其不仅不需要承担责任，反而以一个超然的权威机构身份，处罚上市公司及相应的中介机构(刘峰，2001)，游离于会计法律责任主体之外。  
　　(2)相关责任分配方面的法律空白。由于会计案件中侵权责任的被告的法律责任主体很多，如上市公司管理层、注册会计师及管理机构等，这样就会涉及责任的划分问题。这些责任主体到底是承担按份责任还是连带责任，相关法律法规并不明确或者不很合理。其法律规范仅有《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条和第27条对此有较为具体的规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条和第202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责”(第24条)、“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任”(第27条)。但《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)及相关会计法律规范都未对“负有责任的部分”以及“知道和应当知道”予以明确。而这两个概念直接关系到会计法律责任是否成立以及所负责任的大小，可以说是整个会计法律责任体系的基石，对它们的忽视必然会形成司法依据的缺乏。 
　　(3)侵权损害赔偿责任的范围及计算方法上的法律空白。我国现行证券立法没有做出明确规定，甚至已经结案的相关案件也是调解结案或庭外和解撤诉了事，无以作为参考。现行主要依据是《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，但是这一司法解释至少存在赔偿范围较窄、损失计算方法不够合理等问题(程啸，2004)。  
　　(二)规范冲突法理上的规范冲突也可称之为规范碰撞，是指两个以上的立法规范对同一事件都作规定，而这些规范之间发生矛盾和抵触(杨开湘、姚丽雅，2003)。在会计法规体系中，由于刑法遵循“罪刑法定原则”，严格排斥“法律类推”的适用，因此，其他会计法规体系与刑法所形成的法律冲突较多。  
　　如在现行《会计法》第六章“法律责任”中，有六条明确规定“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。由此可见，《会计法》规定可以追究刑事责任的行为主要有六大类型，而是否追究刑事责任主要是看其造成社会危害后果的程度。但在《刑法》中，与《会计法》对应的仅在第161条和162条中规定对“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告”、“公司、企业进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚伪记载或者在未清偿债务前分配公司、企业财产”、“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告”且产生严重社会危害的行为给予刑事处罚。最高人民法院《关于执行<中华人民共和国刑法>确定罪名的规定》中，与《会计法》中应当“追究刑事责任”相对应的也只有两种罪名：一种是“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”；另一种则是“提供虚假财会报告罪”。《会计法》和《刑法》规定追究刑事责任的范围并不一致。若按《会计法》相应条款应当认定刑事责任，而在量刑的基本依据《刑法》中又没有相应的条款以及应予认定的相应罪名，这导致了《会计法》中关于刑事责任的规定缺乏《刑法》中的法律依据，在《会计法》和《刑法》之间形成冲突。  
　　又如在《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第39条规定“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这一条款清晰地表明，注册会计师执业过程中追究刑事责任是以违反第20条或第21条为前提的。然而在《刑法》相关法律规范中没有任何以“违反第20或21条”作为承担刑事责任的前提条件。会计界所谓“程序公正”的主张得到《注册会计师法》的明确支持，而在《刑法》上却找不到依据。  
　　(三)语言歧义法理角度的语言歧义所导致的会计法规体系不协调，主要是指两个法律规范之间因语言的模糊引起的人们对法条的理解必将产生歧义所致的漏洞(杨开湘、姚丽雅，2003)。法律规范是以法律概念为基础形成的一整套行为规范体系，因此，法律规范之间的概念保持一致应是一种最为基本的要求。但由于我国立法技术不够完善以及“法出多门”等原因，法律规范之间概念、语言不一致的现象很普遍。具体表现为以下方面：  
　　(1)在涉及会计法律责任的相关会计法规中，对具体责任人员的法律规定存在很大的差异。《会计法》规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”(第4条)，“单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”(第50条)，第六章“法律责任”中企业内部承担会计法律责任的主体有“单位负责人、直接负责的主管人员和其他直接责任人员”等三类(第42至46条)。而《刑法》则规定对“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”进行刑事处罚(第160至162条)。《民法通则》没有专门的规定，《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中则规定，负连带责任的人员为“发行人、上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员”(第21、23条)。《证券法》规定的处罚对象也主要是“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”(第188条)。《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)中的“法律责任”一章则是以“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的方式说明。  
　　(2)在不同法律责任主体的规定中，不能明确到底谁是会计法律责任的具体承担者。《刑法》和《证券法》中的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”是否包含《会计法》中的“单位负责人”，如果包含，《会计法》中专门规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”就没有实际意义；如果不包括，则与《会计法》的立法宗旨背道而驰。《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》确定的法律责任主体范围与其他法律规范也不一样。至于《税收征管法》对此不予明确的做法更是与现代法制原则不符。  
　　 (3)在其他方面也同样存在因为用词不一致而导致的语言歧义。如不同法律规范都基本一致要求公司管理层和注册会计师提供真实的会计报表和合理保证会计报表和审计报告的真实性，但用词却不一样。《会计法》强调会计资料的真实、完整(第1、3、4条)；《公司法》规定“不得在法定的会计账册以外另立会计账册”(第172条)；《证券法》要求提供的会计文件“真实、准确、完整”、不得“存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏”(第63条)；《刑法》强调对股东和社会公众“提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告”(第161条)以及在公司、企业清算时对“资产负债表或者财产清单作虚伪记载”(第162条)的行为进行刑事处罚。这些相近的会计法律概念看似差不多，但其法律内涵存在很大差异，有的甚至会形成“差之毫厘，远之千里”的效果。