【中华财税网2008/8/28信息】 　三、会计法规体系不协调原因的法理认识   　　  
　　深入分析会计法规体系冲突的实质对达到会计法规体系协调的目标具有重大指导意义。从法理角度分析，会计法规体系不协调产生的原因主要有以下几种：
　(一)人类认知与行动的有限性哈耶克(2001)认为，人类的有限性表现为人的认知和能力是有限的、人的行动相对于新事物来说具有滞后性、人的行动不可能是对事前计划的完全执行等方面。人类的有限性必然导致立法者“无能”：立法者不可能预计所有可能出现的情况并有相应的法律规范进行立法，以至于“绝大多数的立法历史表明，立法机关并不能预见法官可能遇到的情况”(徐国栋，1992)。这一现象，也不可避免且或多或少地体现于我国现行会计法规体系的建设过程之中。  
　　(二)法律文本的不确定性 日本学者加藤一郎认为，法律规定犹如一个框，中心浓厚而愈向边缘愈稀薄。规范事项如在框之中心甚为明确，但越往四周越为模糊，在这样的模糊地带容易产生多种不同解释。涉及会计工作的法律规范除了在《会计法》、《注册会计师法》是处于中心地带外，在《民法》、《刑法》等其他法律中都是处于边缘地带。这种边缘地带的位置使会计法规之间无论在相关概念上还是在具体法律条文的释义上都可能存在较大歧义。  
　　(三)抽象价值的不可衡量性法律归根结底是对利益的一种分配，凡利益必然涉及价值。作为具有普适性的法律，只能在抽象的层面上谈论价值问题，无法从量上进行衡量(吴丙新，2003)。虽然法律制度的经济分析方法被引入到立法和司法过程之中，也得到法学理论界和实务界的认同(波斯纳，2002)。但自由、公平、平等的价值计量依然存在障碍，无法在相关领域中得到充分利用。会计法规体系主要是对可以从量上来计量的经济利益的调整，有时也会涉及到无法从量上计量的价值问题。如在目前所出现的有关注册会计师法律责任案件中，就涉及这一职业对维护整个经济秩序的社会价值，而它的社会价值在现有技术水平条件下却无法准确计量。  
　　(四)法律意识形态的多元性 意识形态的多元化已成为当今时代的显著特征，法律意识形态的兼容并包也日益受到关注(季卫东2002)。意识形态对法律漏洞的产生主要是通过两个方面：一是单一的法律意识形态使社会强势团体获得超强的话语权；二是多元的法律意识形态在释放大众话语的同时，又潜在地增加了法官解释法律的负担，由单一的立法者的法律意识形态向司法中多元法律意识形态的转变，将可能使原本完足的法律体系在具体实践中出现难以避免的漏洞(吴丙新，2003)。前述会计法规体系中所面对的相关会计法律上的不一致以及其他问题即是明证。  
　　(五)法律普适性而导致的必然冲突法律规范是在法律原则指导下构成具体法律内容的主要组成部分，是由国家制定和认可、反映国家政权的意志、具有普遍约束力、并以国家强制力来保证实施的行为规范(葛洪义，2002)。可以说法律规范是最低层次的道德，不应该也不可能调整一般道德范畴中不宜由法律规定的事项，法律必然为社会留下一定的法外空间。但是不同时期对于这样的法外空间界定各不一样，会计法律规范在一定时期不可能对这一时期涉及道德的会计问题进行法律规范的协调。另一方面，普遍约束性的法律规范具有使一切国家机关、社会组织和公民一体遵循的法律效力。法律并不是为特别约束个别人的利益而制定，也不是为了特别约束个别人的行为而设立(葛洪义，2002)。在某种程度上“法律不管琐碎之事”，这就决定某些特别法的规定可能比普通法的规定更细、更为明确，导致很多特别法的相关规范在普通法中没有规定。  
　　以上的法理原理分析可见，由于人类认知与行动的有限性限制了人类对法律现象的深入认识，法律文本的不确定性和抽象价值的不可衡量性使会计法律的完全协调在技术上也不太可能，而法律意识形态的多元性使人们对法律认识的过程中即使是对同一法律事实，也可能是“仁者见仁、智者见智”，因法律普适性而导致的冲突问题，相当一部分无法通过协调来达到相互融合的目标。因此，现行的会计法规体系的协调只能在一定程度上、一定范围内进行。   　　  
　　四、会计法规体系协调应遵循的主要法理原则   　　  
　　法理原则是法制建设的基础性观念。既然会计法规体系是我国现行法律体系的一个重要组成部分，因此，其协调必然需要在考虑会计专业特点基础之上，遵循下述主要法理原则逐步实施。  
　　(一)宪法至上原则《宪法》在我国的法律体系中处于一种特殊的地位，是我国整个法律体系的基础。我国的《宪法》不仅规定了当代中国法的本质和基本原则，也规定了其他法律部门的指导原则(葛洪义，2002)。《宪法》作为最基本的法律规范，是我国的根本大法，具有最高的法律效率，其他任何法律、法规都不得与宪法相抵触。因此，凡是涉及会计法律规范的立法：司法和法律解释活动都应遵循宪法规定的基本原则进行。  
　　(二)等差顺序原则会计法规体系中，不同的法律规范具有不同的法律地位，故而形成了以《会计法》为核心的多层次会计法律规范藕合体。按照“等差顺序”原则，下位法律不得与上位法律相冲突。因此，在会计法律体系协调过程中，下位会计法律应该充分领会并保持与上位会计法律精神的一致性。对于会计法规体系的协调而言，就是指整个会计法律规范体系必须要遵守和尊重宪法法律规范并在宪法框架内构建会计法律规范体系并进行协调。不同的会计法律规范应遵循自己相应的地位层次，不得与上位法律规范相冲突。然而，什么是上位法、什么是下位法、上位法如何统领下位法、下位法又如何贯彻和执行上位法的立法宗旨和意图等问题，应进行深入探讨。特别是会计准则和审计准则所定位的法律地位，即直接涉及会计法律体系的等差顺序并关系到在会计法律协调上整个社会是否有一个共同的语言基础问题。  
　　(三)特别法优先原则特别法优先原则是指特别法发布后，一般法的相应规定在特殊地区、特别时间、对特定人群将终止或暂时终止。很多会计法律规范都是由同一级别的机构制定和颁布，本身并不存在上位法与下位法问题，对这一层次的法律规范的协调应适用“特别法优先普通法”原则。会计法律体系大量涉及到普通法和特别法的关系，因此在会计法规体系协调过程中，“特别法优先原则”发挥十分显著的作用，占有非常重要的地位。但哪一部会计法律规范是特别法、哪一部是普通法、特别法在哪些方面优先普通法等问题也需要深入研究。  
　　(四)后法优先原则 会计相关法律规范的制定与修改存在着时间上的先后差异。改革开放以来，由于我国已经进行了全面的经济体制改革，致使转型时期的经济环境发生了显著的变化，会计法律不能适应经济环境的情况时有发生。因此，一般法律适用原则“后法优于旧法”也是会计法规体系协调中遵循的重要原则之一。  
　　(五)效用最大化原则20世纪60年代以来，科斯(RonaldH．Coase)等人的开创性工作使得经济学方法在整个法律领域得到应用，博弈论的发展对经济分析方法在法律中的运用提供了有效的工具(王成，2002)。美国上诉法院的法官波斯纳(Ric.hardA．Posner)对经济分析方法在法学研究和司法实践中的大量运用使这一方法得到法律界的普遍承认，“效用最大化原则”也就成为法律制度设计和实施过程中重要的分析手段之一。会计法律制度的制定和实施如同其它法律规范一样，是为增加人类社会的共同利益而存在。因此，会计法规体系的协调同样应该运用经济分析方法，遵循“效用最大化原则”，维护社会公众利益是会计法律的基本价值。但是，从节约社会交易成本目标出发，保持会计职业的安全、提高管理者的积极性也应是会计法律的价值目标之一，而这些会计法律价值应当如何进行平衡也是会计法律制定和实施过程中需要综合考虑的重要问题。   　　  
　　五、会计法规体系协调的法理构思   　　  
　　目前会计法规体系间存在的不协调现象，不仅影响了会计法规的有效实施，而且也降低了会计法规的权威性，因此，加强会计法规体系间的协调，是极其重要的任务。  
　　(一)加强法律诠释在会计法律体系中的运用 法国学者达维德(1984)曾经提出，法律的实施应当以解释过程为前提。美国学者帕森(Parsons，1986)则认为，解释功能可以说是法律制度的核心功能，法律的生命在于理解、诠释和运用。由于法律具有的概括性特征决定了法律规范体系不可能涵盖社会生活的各个方面，而法律的开放性和社会性又要求必须要利用诠释的方法使法律不断得到完善和发展(谢晖、陈金钊，2002)。现代法官再也无法像韦伯(Max Weber)时代和他之前的人们所设想的那样，投入法律条款和事实，而产出司法判决(Weber，1954)。会计法规体系的不协调在很大程度上只是会计法律规范的诠释运用不够。会计法律应按其特点，按照不同的标准和方法进行诠释。一是对刑法的诠释。罪刑法定原则是刑法基本原则之一，它的基本含义是“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”。因此，法律解释在刑法中的运用与其他法律规范相比受到严格的限制，只能按照制定法如《刑法》以及其他明文规定的刑事法规进行规范意义的解释，而不能根据《会计法》、《注册会计师法》等其他条款中的刑事责任部分进行诠释，诠释的内容只是认定所发生的事实是否与刑法规定一致。二是对其它会计法律规范的诠释。会计行为大量涉及侵权、违约等民事责任问题，相关法律过于原则且不系统。因此，在现有法律环境条件下必须充分利用《民法通则》中法律原则规范条款对会计法律关系进行调整，诠释成为必要手段。法律诠释应强调追求法律的客观性，首选文义解释方法严格按字面意义进行解释。只有在文义方法无法适用的情况下，才能利用目的诠释、社会学的诠释等法律诠释方法(谢晖、陈金钊，2002)。其他会计法律规范的法律诠释也应该遵循这样的规范。  
　　(二)组建会计法规体系协调机构以加强会计法规体系协调的立法合作 会计法规体系的协调是一个系统工程，既是法律规范文本的协调，又是法律职业与会计职业的职业间的协调以及立法机关、司法机关和会计主管机关的协调。因此，必须按照会计法规体系的法律地位层次，建立会计法规体系协调机制。一是建立以立法机关和司法机关为主体的协调机制。从理论上讲，我国法律应由全国人大或其常务委员会制定。但实际操作，专业性很强的法规，如《会计法》、《注册会计师法》，一般由相关国务院主管部门提供草案交由全国人大讨论通过，形成实际的“部门立法”，存在注重会计专业问题而疏于相关法律基础问题的综合考虑，特别是从法理角度来研究修订完善问题尚显不足(许家林、张华林，2005)。因此，应组建以立法机关和司法机关为主体的协调机制。在立法机关的统一领导下，对会计法规体系进行协调，使会计法律规范具有连续性、协调性和权威性的特征。在协调过程中，进一步严格立法程序，减少甚至取消立法过程中实质上的部门立法现象；融合立法队伍，提高立法队伍素质；通过对法律的“立、废、改”及系统的清理工作来保证会计法律质量。二是建立以财政部为主体的会计法规体系的协调机制。会计法规体系协调的专业性必须要求会计工作的主管部门即财政部积极参与，作为会计法律体系协调的另一主体，发挥较大的作用。财政部门作为协调主体，其协调的中心应是建立和完善作为会计法律体系协调基础的会计准则和审计准则等会计职业规范体系，促进会计职业界与法律界和社会公众的沟通与交流。  
　　(三)提高会计法律立法水平以建立各司其职的会计法规体系首先，应当建立会计法律概念体系。统一和规范会计法律概念，可使整个会计法律体系都建立在稳定的会计法律概念体系基础之上。我国会计法律概念一方面比较混乱，另一方面没有得到法律界的普遍认同。因此，建立会计法律概念体系，向法律界和社会公众提供一个理解和处理会计法律关系的公共平台具有十分重要的意义(William Paul，1987)。其次，建立各司其职的会计法律体系。随着法律特别是民事法律在人们经济活动中的地位的增强，我国会计立法应该以建立“各司其职、相互配合”的会计法律体系为目标。我国会计法律体系对会计法律责任处理的适宜方法是行政责任、民事责任、刑事责任三种责任各归其位、各行其道。具体而言，《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《税收征管法》等会计法律规范只追究相关的行政责任，因违反相关法律而导致的民事责任和刑事责任则由相关民法与刑法调整。