新会计准则非现金资产偿债的所得税会计处理
录入时间：2006-12-05
一、相关新准则的主要“亮点”
（一）《企业会计准则1 2号——债务重组》。新准则的两个基本特征：债务人“发生财务困难”和债权人“作出让步”，从而使债务重组的范围大大缩小了；改用“公允价值”作为债务重组的交易价格，进而产生资产转让收益，这样处理会增加企业的利润：基本消除了财税差异，减少了纳税调整，简洁了会计处理。
（二）企业会计准则——所得税。所得税会计采用资产负债表债务法：引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念：引入了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个新科目。
二、新准则减值准备会计与税法差异
（一）新准则规定：债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额。确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为损失，计入当期损益。新准则对关联方的债务重组未加限定。
（二）现行税法要求：国家税务总局2003年发布的第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》中，有关的定义和会计处理方式与新会计准则规定是一致的，税法上将其分解为按公允价值转让非现金资产，确认有关资产的转让所得或损失，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得。从字面上分析，前者是所得或损失，后者是所得，可见，按照现行的税法，对债务人确认的重组损失不能税前扣除。税法上并不认可债权人未做出让步的债务重组。究其原因是债务重组损失多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法上的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。
从税收的角度看：债务人以非现金资产抵偿债务包括两部分：一是资产转让收益；二是债务重组收益。 资产转让收益应当视同销售，公允价值作为销售收入，将其账面价值及相关税费作为销售成本等计算应纳说所得额。债务重组收益，则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人的缘故确实无法支付的应付款项”处理，并不认可债权人未做出让步的债务重组，对债务人确认的重组损失并不能在税前扣除。
除允许企业按年末应收款余额的0.5％以内提取的坏帐准备可在税前扣除，超过该比例以及其他所有资产减值准备一律不得在税前扣除，因此便产生了新准则《企业会计准则第18号——所得税》第三章所指的暂时性差异。企业在年终汇算清缴所得税时，需要将此调整为税法上认可的应纳税所得额。
《企业债务重组业务所得税处理办法》还规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组。如果有合理的经营需要，并且是经法院裁决同意的；或有全体债权人同意的协议：或经批准的国有企业债转股，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理。否则，关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定处理。如果企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
三、举例分析
例1：2007年12月1日，甲公司从乙公司购入原材料一批，价款10万元，增值税1.7万元，代垫运杂费0.3万元。双方商定于2008年2月5日结清货款。2008年2月5日，甲公司因财务困难，与乙公司达成重组协议：甲公司以设备一台，原价15万元，已经计提折旧3万元，已提减值准备1万元，公允价值10万元。偿还全部债务。乙公司将受让的设备作为固定资产管理。假设甲乙公司2008年会计利润都为10万元。无其他纳税调整事项，所得税率都为33％。
（一）债务人甲公司的财税处理：
债务账面价值＝12（万元），转让设备的公允价值＝10（万元），则：
债务重组收益＝12－10＝2（万元）；资产转让损失＝（15－3－1）－10＝1（万元）
会计处理：
借：应付账款——乙公司 1 20000
营业外支出——资产转让损失 20000
累计折旧 30000
固定资产减值准备10000
贷：固定资产 1 50000
营业外收入——债务重组收益 20000
固定资产清理——10000
税务处理：
由于税法不允许在所得税前扣除固定资产减值准备，甲企业在申报所得税时，应调减应纳税所得额10000元。新准则规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异，资产处置时应予以转销。
借：所得税33000
贷：应交税金——应交所得税29700［（100000—10000）×330％］
递延所得税资产 3300
（二）债权人乙公司的财税处理：
乙公司发生的净损失＝12－10＝2（万元）
会计处理：
借：固定资产 10
营业外支出——债务重组损失 2
贷：应收账款——甲公司 12
税务处理：
因乙公司未提取坏帐准备，不会产生暂时性差异，财税处理一致。
借：所得税 33000
贷：应交税金——应交所得税 33000
四、案例延伸
1、以非现金资产抵偿债务时，如果涉及到增值税，应以增值税专用发票上记载的增值税税额作为进项税额或者销项税额入账。债务人应将债务账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益：债权人应将债权账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益。
2、对于财税差异，以非现金资产抵偿债务，如果不涉及到关联交易，对于债务人，主要是会计中计提跌价准备或减值准备税法上不予认可，需按新准则“资产负债表债务法”进行处理；对于债权人，会计确认的债务重组损失与税法确认的重组损失差异已基本消失，债权的计税成本与会计成本的暂时性主要是由于企业的坏账政策和税法规定的计提比例不同引起的。
