政策法规
财政部《
关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则问题解答（四）》（财会
［２００４］３号，以下简称“解答四”）规定：“无形资产计提了减值准备后，当
表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，而将以前年度已确认的减值损失
予以全部或部分转回的，企业应按不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价
值与其可收回金额进行比较，以两者中较低者，与价值恢复前的无形资产账面价值之
间的差额，借记‘无形资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出--计提的无形资产减
值准备’科目。”
基本案例
Ａ公司自行开发一项专利。Ａ公司于１９９９年１月３日正式依法申请注册，同
时支付律师费和注册费１５万元。该无形资产预计使用年限为５年。２０００年１２
月３１日，由于与该无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使其发生减值，Ａ公
司估计其可收回金额为６万元。２００２年１２月３１日，Ａ公司发现导致该无形资
产２０００年发生减值损失的不利因素已全部消失，且估计此时其可收回金额为
３．５万元。２００３年末，该无形资产摊销完毕。Ａ公司作如下账务处理：
①１９９９年１月３日注册无形资产
借：无形资产 １５００００
贷：银行存款 １５００００
②１９９９年度应摊销无形资产：１５００００÷５＝３００００（元）
借：管理费用 ３００００
贷：无形资产 ３００００
③２０００年度摊销无形资产分录同②。
④２０００年末应计提减值准备：１５００００－３００００×２－６００００
＝３００００（元）
借：营业外支出--计提无形资产减值准备 ３００００
贷：无形资产减值准备 ３００００
⑤２００１年度应摊销无形资产：（１５００００－３００００×２－
３００００）÷３＝２００００（元）
借：管理费用 ２００００
贷：无形资产 ２００００
⑥２００２年度摊销无形资产同⑤。
⑦２００２年末，不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值为５万元
（１５００００－３００００×２－２００００×２），其可收回金额为３．５万元，
两者中较低者为３．５万元，价值恢复前的无形资产账面价值为、２万元
（１５００００－３００００×２－３００００－２００００×２），差额为１．５
万元（３５０００－２００００）。
借：无形资产减值准备 １５０００
贷：营业外支出--计提无形资产减值准备 １５０００
⑧２００３年末，该无形资产应当摊销完毕。“无形资产”科目余额为５万元，
“无形资产减值准备”科目余额为１．５万元（３００００－１５０００），本年度
应摊销３．５万元（５００００－１５０００）。
借：无形资产减值准备 １５０００
管理费用 ３５０００
贷：无形资产 ５００００
问题探讨
从表面上看，Ａ公司所作的账务处理是完全正确的。但是仔细分析后发现，Ａ公
司２００３年度摊销无形资产的金额为３．５万元，超过了平均摊销的３万元，容易
让人理解为２００２年过多地转回了减值准备。由此,本例对解答四的理解存在错误。
因为解答四对固定资产和无形资产减值准备转回的会计处理是同时进行解答的，
所以对无形资产减值准备转回的会计处理应当联系固定资产减值准备转回的相关规定
来理解。解答四规定：“企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因
素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额。
借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘累计折旧’科目：按固定资产可收回金额与
不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的
固定资产账面价值之间的差额，借记‘固定资产减值准备’科目，贷记‘营业外支出
--计提的固定资产减值准备’科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的
账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。”（注：当
固定资产减值准备发生转回时，应先补提因计提减值准备而少提的折旧，然后用不考
虑减值因素而正常提取折旧后的固定资产账面净值与可收回金额进行比较，确定转回
金额。）
“我们不难发现，解答四规定的“不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账
面净值”是指“假设未发生减值而正常提取折旧后的固定资产账面净值”，因此，解
答四规定的“不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值”也应当是“假设
未发生减值而正常摊销后的无形资产账面价值”，而不是“直接剔除减值准备后的无
形资产账面价值”。
综上所述，按照解答四的规定，本例应作如下账务处理：
①、②、③、④、⑤、⑥账务处理同上。
⑦２００２年末，假设未发生减值因素而正常摊销的情况下计算确定的无形资产
账面价值应为３万元（１５００００－３００００×４），其可收回金额为３．５万
元，两者中较低者为３万元，价值恢复前的无形资产账面价值为２万元
（１５００００－３００００×２－３００００－２００００×２），差额为１万元
（３００００－２００００）。
借：无形资产减值准备 １００００
贷：营业外支出--计提无形资产减值准备 １００００
⑧２００３年末，该无形资产应当摊销完毕。“无形资产”科目余额为５万元。
“无形资产减值准备”科目余额为２万元（３００００－１００００），本年度应摊
销３万元（５００００－２００００）。
借：无形资产减值准备 ２００００
管理费用 ３００００
贷：无形资产 ５００００
改进建议
在本例中，２００２年末导致该无形资产２０００年发生减值损失的不利因素已
全部消失，但按照解答四的规定进行账务处理时仍然必须保留部分减值准备，容易让
人误解为减值因素尚未全部消失。因此笔者建议，无形资产减值准备转回时，可比照
固定资产减值准备的规定对无形资产减值准备的余额进行调整。下面分两种情形进行
讨论。
情形一：假设本例中该企业２００２年末无形资产的可收回金额为３．５万元，
Ａ公司可作如下账务处理
①、②、③、④、⑤、⑥账务处理同上。
⑦２００２年末，假设未发生减值因素而正常摊销的情况下计算确定的无形资产
账面价值应为３万元（１５－３×４），其可收回金额为３．５万元，因此可判断该
无形资产２０００年发生减值损失的不利因素已全部消失，应将先前提取的减值准备
３万元全部冲回。
借：无形资产减值准备 ３００００
贷：营业外支出--计提无形资产减值准备 ３００００
⑧２００２年末，因计提减值准备而累计少摊销无形资产２万元［（３００００
－２００００）×２］，因此应当补摊销２万元。
借：管理费用 ２００００
贷：无形资产 ２００００
⑨２００３年末，“无形资产”科目余额为３万元（５００００－２００００），
“无形资产减值准备”科目余额为０（３００００－３００００），本年度应摊销３
万元（３００００－０）。
借：管理费用 ３００００
贷：无形资产 ３００００
情形二：假设本例中２００２年末该无形资产的可收回金额为２．５万元，Ａ公
司可作如下账务处理
①、②、③、④、⑤、⑥账务处理同上。
⑦２００２年末，如果该无形资产的可收回金额为２．５万元，那么２００２年
末应保留减值准备０．５万元（３００００－２５０００），应冲回减值准备２．５
万元（３００００－５０００）。
借：无形资产减值准备 ２５０００
贷：营业外支出--计提无形资产减值准备 ２５０００
⑧２００２年末补摊销无形资产
借：管理费用 ２００００
贷：无形资产 ２００００
⑨２００３年末，“无形资产”科目余额为３万元（５００００－２００００），
“无形资产减值准备”科目余额为０．５万元（３００００－２５０００），本年度
应摊销２．５万元（３００００－５０００）。
借：管理费用 ２５０００
无形资产减值准备 ５０００
贷：无形资产 ３００００
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