企业的非货币性交易一般是交易双方以非货币性资产进行的交换，但有时也会涉 及少量的货币性资产即补价。补价占交易额的比例成为区分货币性交易与非货币性交 易的标准，我国的会计准则中规定该比例为２５％，即：低于２５％（含２５％）的， 视为非货币性交易，按会计准则进行处理。这一比例的计算按支付补价方和收到补价 方分别考虑，对于支付补价方，比例为支付的补价占换入资产公允价值的比例（或占 换出资产公允价值与补价之和的比例）；对于收到补价方，比例为收到的补价占换出 资产公允价值的比例（或占换入资产公允价值与补价之和的比例）。 　　财务会计原则和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及引用 的可扣减性。由于财务会计是按照会计制度核算资产、负债、收益、费用、利润等， 税法是按照税收法规确认资产、负债、收益、费用、利润等。因此，在非货币性交易 中按照会计方法和税收法规计算的所得税结果不一定相同。 　　按照会计准则及会计制度的要求，企业间的非货币性交易，如不涉及补价，双方 均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定换入资产的入账价值。不得确认 损益；如涉及补价，收到补价方只将补价中的一部分确认为损益，计入“营业外收入 （或营业外支出）”。会计这一规定与现行企业所得税制度对非货币性交易下收益和 成本的确认存在较大差异，给会计人员进行纳税申报及税务人员进行税收征管带来了 较大困难。本文就非货币性交易下，如何调整计算应纳税所得额进行分析和探讨（本 文采用的是应付税款法，同时，为方便计算，所得税税率定为４０％）。 　　一、不涉及补价的非货币性交易 　　不涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：双方均以换出资产的账面价值加 上应支付的相关税费，作为换入资产的账面价值，均不得确认损益。现行税法的规定 是：企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和按 账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接 受资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。在进行所得税纳税调整时，还应区别 以下两种情况进行处理。 　　（一）换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，应计算应纳税所得额。 　　例１：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为１７％，且没有 发生除增值税外的相关税费。２００４年２月１０日，甲公司以外购的Ａ材料 ６０００千克与乙公司交换Ｂ材料５０００千克。Ａ材料账面价值每千克１０元，公 允价值每千克１２元；Ｄ材料账面价值每千克１７元，公允价值每千克１５元。 　　甲公司换出资产的公允价值７２０００元大于其账面价值６００００元，按会计 制度规定进行会计处理为： 　　借：原材料－Ｂ材料　６００００ 　　　　应交税金－应交增值税（进项税额）　１２２４０ 　　　　贷：原材料－Ａ材料　　６００００ 　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）１２２４０ 　　甲公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出Ａ材料应确认计税收入 ７２０００元（６０００ｘ１２），计税成本６００００元（６０００×１０），应 调增应纳税所得额１２０００元，会计处理如下： 　　借：所得税　　　　　　４８００ 　　　　贷：应交税金－应交所得税　４８００ 　　（二）换出非货币性资产的公允价值小于其账面价值的，应计算调减应纳税所得 额。 　　例１中乙公司换出资产的公允价值７５０００元小于其账面价值８５０００元， 按会计制度规定进行会计处理为： 　　借：原材料－Ａ材料　８５０００ 　　　　应交税金－应交增值税（进项税额）　１２７５０ 　　　　贷：原材料－Ｂ材料　　　　　　　　　　８５０００ 　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　１２７５０ 　　乙公司在计算应纳所得税时，应做如下调整：换出Ｂ材料应确认计税收入 ７５０００（５０００×１５）元，计税成本８５０００（５０００×１７）元，综 合影响应调减应纳税所得额１００００元，会计处理如下： 　　借：应交税金－应交所得税　　４０００ 　　　　贷：所得税　４０００ 　　二、涉及补价的非货币性交易 　　涉及补价的非货币性交易会计处理的原则是：支付补价的企业，应当以换出资产 的账面价值加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企 业应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认收益及应支付的相关税费，作为 换入资产的入账价值。同时，收到补价的企业由于其用于交换的资产一部分价值的盈 利过程已经完成，会计上应确认已实现部分的利润（亏损），并将其计入营业外收入 （或营业外支出）。税法规定企业换出非货币性资产应作销售处理，按公允价值确认 其计税收入和按账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的 计税成本应按接受资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。另外，对补价应进行 补充调整，因为补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的， 税法对换出资产已确认了计税收入和计税成本，确定了相应的应纳税所得额，所以对 补价收益（或损失）就不应再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益（或损失）， 已计入“营业外收入”科目的补价收益应调减应纳税所得额，已计入“营业外支出” 科目的补价损失应调增应纳税所得额。在进行所得税纳税调整时，也应区别以下两种 情况进行处理。 　　（一）换出非货币性资产的公允价值大于其账面价值的，在调整计算应纳所得税 时，首先应调增应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的收益再调增应纳税所得额。 　　例２：甲、丙公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为１７％，且没 有发生除增值税外的相关税费。甲公司在２００４年１０月１５日，以本企业生产的 Ｅ产品１００件与丙公司交换生产用钻床１台。Ｅ产品账面价值每件１００元，公允 价值每件１１０元；钻床的账面原值２００００元，已提折旧１００００元，公允价 值１１０００元，丙公司换入的Ｅ商品，作为商品准备对外销售，丙公司另外支付银 行存款４０４０元。 　　甲公司换出资产的公允价值１１０００元大于其账面价值１００００元，且收到 补价，按会计制度规定进行会计处理为： 　　借：固定资产　８１９７．２７ 　　　　银行存款　　　　４０４０ 　　　　贷：库存商品－Ｅ产品　１００００ 　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）１８７０（１１０００×１７％） 　　　　　　营业外收入　３６７．２７ 　　　　　　　　　　　［（１－１００００／１１０００）×４０４０］ 　　甲公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出Ｋ产品应确认计税收入 １１０００元，计税成本１００００元，应调增应纳税所得额１０００元，“营业外 收入”反映的补价收益３６７．２７元，应调减应纳税所得额，两者合并应调增 ６３２．７３元（１０００－３６７．２７）。会计处理如下： 　　借：所得税　　　２５３．０９ 　　　　贷：应交税金－应交所得税　２５３．０９ 　　丙公司换出的固定资产的公允价值１１０００元大于其账面价值１００００元， 并支付补价，按会计制度规定进行会计处理为： 　　借：固定资产清理　１００００ 　　　　累计折旧　　　１００００ 　　贷：固定资产　　　　　　　２００００ 　　　　借：库存商品－Ｅ产品　１２１７０ 　　　　　　应交税金－应交增值税（进项税额）　１８７０（１１０００×１７％） 　　　　贷：固定资产清理　１００００ 　　　　　　银行存款４０４０ 　　丙公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：固定资产清理的计税收入应以公 允价值１１０００元确认，应调增应纳税所得额１０００元，会计处理如下： 　　借：所得税　　　　　４００ 　　　　贷：应交税金－应交所得税　４００ 　　（二）换出非货币性资产的公允价值小于其账面价值的，在调整计算应纳所得税 时，首先应调减应纳税所得额，然后将补价收入中所确定的损失再调增应纳税所得额。 　　例３：甲、丁公司均为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为１７％，且没 有发生除增值税外的相关税费。２００４年１１月２０日，甲企业以生产的Ｆ产品 １０００件与丁公司交换Ｇ材料１００００千克，丁公司换入Ｆ产品作为生产用原料。 Ｆ产品账面价值每件１２０元，公允价值每件１１０元；Ｇ材料账面价值每千克１２ 元，公允价值每千克１１元。丁公司另以存款支付补价５８５０元。 　　甲公司换出资产的公允价值１１００００元小于其账面价值１２００００元，且 收到补价，按会计制度规定进行会计处理为： 　　借：原材料－Ｇ材料　１１３６１８．１８ 　　　　应交税金－应交增值税（进项税额）１８７００（１１００００×１７％） 　　　　银行存款　５８５０ 　　　　营业外支出５３１．８２（１２００００／１１００００－１）×５８５０ 　　　贷：库存商品－Ｆ产品　１２００００ 　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）１８７００（１１００００×１７％） 　　甲公司在计算应纳所得税时，应进行如下调整：换出Ｆ产品应确认计税收入 １１００００元，计税成本１２００００元。应调减应纳税所得额１００００元，” 营业外支出”反映的补价损失５３１．８２元，应调增应纳税所得额，两者合并应调 整减少９４６８．１８元（１００００－５３１．８２）。会计处理如下： 　　借：应交税金－应交所得税　３７８７．２７ 　　　　贷：所得税　３７８７．２７ 　　丁公司换出资产的公允价值１１００００小于其账面价值１２００００，并支付 补价，其会计处理应为： 　　借：库存商品－Ｆ产品　１１４１５０ 　　　　应交税金－应交增值税（进项税额）　１７８５０ 　　　　贷：原材料－Ｇ材料　　　　　　　　　１２００００ 　　　　　　应交税金－应交增值税（销项税额）　１７８５０ 　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　５８５０ 　　丁公司计算应纳所得税时，应做如下调整：换出Ｇ材料应确认计税收入 １１００００元，计税成本１２００００元，应调整减少应纳税所得额１００００元， 会计处理如下： 　　借：应交税金－应交所得税　４０００ 　　　　贷：所得税　　　　　　　　　　　　　　　４０００ 　　总之，对于企业间发生的非货币性交易，在进行会计处理时，应按照会计准则做 相应的处理，而在计算应纳所得税时，一方面按照税法规定的计税收入和计税成本调 整应纳税所得额，另一方面按照所确认的营业外收支数额调整应纳税所得额，并做出 相应的会计处理。(h20050503613) (4)