【中华财税信息网北京05/18/2005信息】 我国房地产企业的开发产品包括土地、
房屋、配套设施和代建工程，通常有出售和出租两种形式。
在出售阶段，对于没有达到建造合同标准的开发项目，按《
企业会计制度》规定，
应同时符合下列四个条件确认收入实现：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和
报酬转移给购货方；（２）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没
有对已售出的商品实施控制；（３）与交易相关的经济利益能够流入企业；（４）相
关的收入和成本能够可靠地计量。在具体实务中，笔者发现有些房地企业有人为提前
或推迟确认收入现象。如当取得销售许可证，与客户签定预售合同并收取预收款时，
就作销售收入实现，这样做显然不符合《企业会计制度》的要求，因为这时开发产品
尚在建设中，企业还承担着商品所有权上的主要风险和报酬，且成本也不可计量。有
些房地产企业在开发产品过户时才作收入账，由于在我国办理房产证、土地使用权证
等手续较繁琐，往往在开发产品已交付客户使用时，尚未办妥产权证手续，而以过户
为收入确认标准，显然有过迟之嫌。笔者认为，房地产企业应在符合下列条件时确认
收入的实现：（１）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积已经有关部门
测定；（２）已与客户签订了正式房屋销售合同；（３）标的物--房屋已经客户验收，
对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，
双方均已履行了合同规定的义务。
国家税务总局《
关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发
［２００３］８３号）文件规定，在采用不同结算方式时，应按不同的标准确认收入
实现，且要求对预售开发产品的，按预售收入以不低于１５％的利润率预计营业利润
额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结
算调整。这样会造成“会计未确认收益，而企业需缴纳所得税；或会计已确认收益，
但企业无需缴纳所得税”的时间性差异现象。笔者建议企业应设置“递延税款”科目，
以核算该时间性差异影响的税款额，准确计算所得税费用和税后利润，明确各年度投
资人的权益。
例：甲房地产公司，当年有一楼盘预售收入２０００万元，其他应纳税所得额－
２００万元，则应纳税额＝－２００×３３％＋２０００×１５％×３３％＝３３万
元。
借：递延税款 ９９
贷：应交税金--应交所得税 ３３
所得税 ６６
第二年甲企业实现上述楼盘８０％的销售收入，即１６００万元，确认经营成本
１０００万元，期间费用３００万元，同时另一楼盘预售收入３０００万元。则应纳
税额＝（１６００－１０００－３００）×３３％－９９×８０％＋３０００×
１５％×３３％＝１６８．３万元。
借：所得税 ９９
递延税款 ６９．３
贷：应交税金--应交所得税 １６８．３
又如乙房产公司当年有一楼盘销售，总价为１０００万元，该批住宅已完工并交
付，成本为８００万元，实收３０％首付款，尚有７０％为客户以公积金贷款方式支
付。由于当地公积金贷款资金紧张，预计明年才能到账。按会计制度规定，可按总价
确认收入，并计算营业利润２００万元。但按国税发［２００３］８３号文件规定：
“采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余
款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。”因此企业当年申报所得税时，可
只就实收款部分确认收入，确定应纳税所得６０万元，其余推迟缴纳的税款可先计入
“递延税款”贷方，明年资金到账后再申报并作账面余额转出。
对于达到建造合同标准的开发项目，按《企业会计制度》规定，属同一会计年度
的，以合同完成法确认收入实现；不同会计年度完成的，在收入可估计的情况下，应
按完工百分比法确定收入。而国税发［２００３］８３号文件规定：“房地产开发企
业代建工程和提供劳务不超过１２个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工
之日确认收入的实现；持续时间超过１２个月的，可采用完工百分比法按季确认收入
的实现。”显然此处的“１２个月”与会计制度的“同一会计年度”是有区别的，在
实务中应加以不同处理。
例如：丙房产公司与当地某电力公司签定一代建合同，前者为后者建一幢住宅楼，
合同约定工期１１个月，从当年３月初动工至明年１月底完成，总造价１０００万元，
预算成本８００万元，当年实际发生成本７００万元。按《企业会计制度》规定，该
建造合同由于在不同会计年度完成，应按完工百分比法确定收入。第一年计算完工程
度８７．５％（７００÷８００×１００％），确认账面收入８７５万元（１０００
×８７．５％），成本７００万元，利润１７５万元。但按税法规定，由于工期不超
过１２个月，可在明年１月完工时，再申报收入１０００万元及实际成本，并计算应
纳税所得。
开发产品的出租业务，《企业会计制度》规定，将其分为经营租赁和融资租赁两
种情形，只要满足下列五个条件之一即为融资租赁：（１）在租赁期满，租赁资产所
有权转移给承租人；（２）承租人有购买租赁资产的选择权，所订购买价预计远低于
行使选择权时租赁资产的公允价值；（３）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分；
（４）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资
产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始
日租赁资产原账面价值；（５）租赁资产特殊，如不重新改制只有承租人能使用。而
国税发［２００３］８３号文件规定：“将待售开发产品转作经营性资产，先以经营
性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金
确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。将待售开发产品以临时租赁
方式租出的，租赁期间取得的价款应技租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产
品确认收入的实现。”可见税法上将房地产企业的开发产品租赁业务分为临时租赁、
经营性租赁和融资租赁三种方式，它们的所得税待遇是有区别的。
例如：丁房地产公司于２００４年底将完工的某小区１号住宅楼（建筑面积
１００００平米）转作出租用房屋，年初签定的出租合同约定租期２年，２００５年
取得租金５０万元；将２号住宅楼（建筑面积５０００平米）临时租赁，２００５年
收租金２０万元。（设该小区每平方建筑面积成本８００元，每平方建筑向积平均售
价１０００元）。
对１号楼，内于租期短，租金低，按《企业会计制度》规定，可确定为经营租赁，
企业应作会计分录如下：
借：固定资产--经营用固定资产（１号楼） ８００００００
贷：开发产品--房屋（１号楼） ８００００００
每年收取租金时：
借：银行存款 ５０００００
贷：其他业务收入 ５０００００
同时可按２０年期直线法折旧，净残值为原价的５％，则每年折旧额：８００×
（１－５％）÷２０＝３８万元，会计分录：
借：其他业务支出 ３８００００
贷：累计折旧 ３８００００
国税发［２００３］８３号规定，将开发产品转作经营性资产应视同销售，且视
同销售行为收入确认的方法和顺序为：（１）按本企业近期或本年度最近月份同类开
发产品市场销售价格确定；（２）由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确
定；（３）按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于１５％（含
１５％），具体由主管税务机关确定。
因此上述丁房地产公司２００５年申报所得税时，应将１号楼视同销售，可按同
类开发产品每平方建筑面积１０００元单价确定收入１０００万元，计算资产转让所
得２００万元。同时确定该房屋计税成本为１０００万元，每年可在所得税前扣除折
旧额：１０００×（１－５％）÷２０＝４７．５万元，应作纳税调减９．５万元
（４７．５－３８）。
如合同约定租期１０年，年租金１２０万元，租期满后房屋所有权有可能转移给
承租方，按《企业会计制度》规定可确定为融资租赁，应作会计分录如下：
借：固定资产--经营用固定资产（１号楼） ８００００００
贷：开发产品--房屋（１号楼） ８００００００
借：应收账款 １２００００００
贷：固定资产--经营用固定资产（１号楼） ８００００００
递延收益--未确认融资收益 ４００００００
每年可按１０年租赁期直线法摊销递延收益４０万元：
借：递延收益--未确认融资收益 ４０００００
贷：其他业务收入 ４０００００
丁房地产公司２００５年申报所得税时，同样应将１号楼视同销售，确认资产转
让所得２００万元，以后每年只需按总租价与该房屋计税成本差额２００万元
（１２００－１０００）分期摊销确认租赁收益２０万元，每年应作纳税调减２０万
元（４０－２０）。
对２号楼，由于系临时租赁，会计上可作“出租开发产品”核算，２００５年收
取租金时：
借：银行存款 ２０００００
贷：其他业务收入 ２０００００
同时按２０年期直线法摊销房屋成本，净残值为原价的５％，则每年摊销额：
４００×（１－５％）＝２０＝１９万元，会计分录：
借：其他业务支出 １９００００
贷：出租开发产品--出租产品摊销 １９００００
由于属临时租赁，丁房地产公司２００５年申报所得税时可将２号楼不作视同销
售，只需确认租金收益。国税发［２００３］８３号文件明确规定：“未按规定转作
本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用”，故该房
屋摊销额不能在税前扣除，应调增应纳税所得１９万元。(h20050402913)
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