【中华财税信息网北京05/09/2005信息】 所谓计税成本，是指企业资产可以通 过结转成本、折旧、摊销等方式，在企业所得税前扣除的金额。在大多数情况下，资 产的计税成本与会计核算的入账成本（以下简称“会计成本”）是相同的，但是由于 税法与会计确认损益的口径不完全一致，从而造成了某些资产的计税成本与会计成本 存在差异，企业应当在结转资产成本或者提取折旧、进行摊销时，对计税扣除额与会 计扣除额的差异相应进行纳税调整。引起资产计税成本与会计成本差异的情形主要有 以下几种： 　　债务重组 　　例一：Ａ公司欠Ｂ公司借款２００万元，通过协商Ｂ公司同意Ａ公司用公允价值 为１８０万元，账面价值为１６０万元的新设备偿还此债务。Ｂ公司账务处理为： 　　借：固定资产 ２００００００ 　　 贷：应收账款 ２００００００ 　　国家税务总局２００３年６号令规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步， 包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的 计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重 组损失，冲减应纳税所得。”因此Ｂ公司应当将重组债权计税成本与设备公允价值之 间的差额２０万元（２００－１８０）确认为债务重组损失，在申报当期企业所得税 时，调减应纳税所得额。６号令同时规定：“债权人（企业）取得的非现金资产，应 当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以 计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品 销售成本等。”因此，Ｂ公司应按该设备的公允价值记载计税成本为１８０万元［等 于会计成本２００万元加纳税调整额（－２０万元）］。如果该设备的折旧年限为５ 年，那么每年提取折旧的计税扣除额将比会计扣除额少４万元［（２００－１８０） ÷５］，即在５年内，每年应申报调增应纳税所得额４万元。 　　视同销售 　　例二：某公司将一批自产空调用于办公，该批空调成本为２０万元，销售价为 ３０万元。该公司账务处理如下： 　　借：固定资产 ２５１０００ 　　 贷：产成品 ２０００００ 　　 应交税金――应交增值税（销项税额）　５１０００ 　　因为办公领用自产产品不符合会计制度规定的确认销售收入的条件，所以在会计 处理时不计销售收入；财税［１９９６］７９号文件规定：“企业将自己生产的产品 用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福 利奖励等方面时，应视同对外销售处理。”因此，企业应当根据税法规定确认视同销 售所得１０万元（３０－２０），在申报当期企业所得税时调增应纳税所得额。同时， 企业应按会计成本２５．１万元加纳税调整额１０万元记载该固定资产的计税成本为 ３５．１万元。如果该批空调的折旧年限为５年，那么在５年内，每年提取折旧的计 税扣除额将比会计扣除额多２万元［（３５．１－２５．１）÷５］，即在５年内， 每年应申报调减应纳税所得额２万元。 　　例三：２００４年１月２日，甲公司以使用过的设备换入乙公司１０％的股份， 准备长期持有。该设备账面原值３００万元，已提折旧１００万元，公允价值２５０ 万元。甲公司账务处理如下（成本法）： 　　借：固定资产清理 ２００００００ 　　 累计折旧 １００００００ 　　 贷：固定资产 ３００００００ 　　借：长期股权投资――乙公司股票投资 ２００００００ 　　 贷：固定资产清理 ２００００００ 　　国税发［２０００］１１８号文件规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产 对外投资，……，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资 产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。” 因此在本例中，甲公司应当将设备公允价值与账面价值的差额确认为当期所得，即在 申报２００４年度企业所得税时调增应纳税所得额５０万元（２５０－２００）。同 时，甲公司应按会计成本２００万元加纳税调整额５０万元，记载该长期股权投资的 计税成本为２５０万元。当甲公司处置或者出售该项投资时，其结转投资成本的计税 扣除额将比会计扣除额多５０万元（２５０－２００），所以应当在处置或者出售年 度，申报调减应纳税所得额５０万元。（注：股权投资转让净损失本期税前列支的部 分不得超过本期股权投资收益和投资转让收益，超过部分无限期向以后年度结转。） 　　关联交易 　　例四：甲公司将一批自产产品销售给有关联关系的乙公司，取得不含税销售收入 １００万元。该批产品近期无关联关系销售价格为１２０万元。 　　甲公司账务处理为： 　　借：银行存款 １１７００００ 　　 贷：主营业务收入 １００００００ 　　　　 应交税金――应交增值税（销项税额） １７００００ 　　乙公司账务处理为： 　　借：原材料１００００００ 　　　　应交税金――应交增值税（进项税额） １７００００ 　　 贷：银行存款 １１７００００ 　　《税收征收管理法实施细则》规定，关联企业之间购销业务未按照独立企业之间 的业务往来作价的，应当按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格调整 计税收入额或者所得额。因此，甲公司在申报当期企业所得税时，应调增应纳税所得 额２０万元（１２０－１００）。国税函［２００３］１２８４号文件规定，关联企 业之间调增应纳税收入或者所得额应避免双重征税，对关联企业一方作出的应纳税收 入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整。因此乙公司应当按照原材料的 会计成本１００万元加甲公司纳税调整额２０万元记载计税成本为１２０万元。当乙 公司领用或者出售该原材料时，其结转原材料成本的计税扣除额将比会计扣除额多 ２０万元（１２０－１００），所以应当在领用或者出售年度，申报调减应纳税所得 额２０万元。 　　其他 　　国税发［１９９４］１３２号文件规定：“企业在建工程发生的试运行收入，应 并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。”因此，企业根据会计制度规 定将在建工程试运行收入冲减在建工程成本的，应等额调增应纳税所得额。同时，企 业应当将纳税调整额加计入固定资产的计税成本，在折旧年限内逐年调减应纳税所得 额。此外，企业提取减值准备、计提加速折旧，进行资产整体置换（补价的货币性资 产占换入总资产公允价值高于２５％的）等行为，都会产生资产计税成本与会计成本 的差异。 　　从以上举例可以看出，计税成本等于会计成本加时间性差异纳税调整额（关联交 易双方可以视为一个整体）。加强资产计税成本的核算有利于准确计算前期发生的时 间性差异在本期转回的金额，从而避免多缴或者少缴企业所得税。　　 (4)