【中华财税信息网北京03/07/2005信息】　２００４年８月底，财政部正式发布 了《民间非营利组织会计制度》（简称《会计制度》），自２００５年１月１日起在 全国民间非营利组织范围内全面实施。《会计制度》是在充分考虑民间非营利组织的 组织特性和业务特点，又尽可能借鉴企业会计的技术与方法和国际惯例的基础上形成 的。因此，比较并分析美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）、美国政府会计准则委 员会（ＧＡＳＢ）、国际会计师联合会公共部门委员会（ＰＳＣ）及《会计制度》对 捐赠、捐赠承诺、会员费、净资产的会计处理的差异，将有助于理解并贯彻《会计制 度》。 　　一、美国非营利组织应遵循的会计准则 　　美国将医院、高等院校、福利机构等非营利组织区分成政府举办（或公立）和民 间举办（或私立）两大类。公立非营利组织会计归属于政府会计体系，其会计准则由 ＧＡＳＢ负责制订；民间非营利组织会计归属于企业会计体系，其会计准则由 ＦＡＳＢ负责制订。 　　对于民间非营利组织，除非有特定的声明或明确豁免会计研究公报（ＡＰＢ）、 会计原则委员会意见书（ＡＰＢ　Ｏｐｉｎｉｏｎｓ）、财务会计准则公告（ＦＡＳ） 和解释中的有关生效条款对其不适用，否则，民间非营利组织必须遵循上述条款的规 定。ＦＡＳＢ明确指出了不适用于非营利组织的１５项准则，但也专门为除为成员谋 取直接经济利益的组织外的一切民间非营利组织制订了会计准则，如ＦＡＳＢ第 １１６号公告《捐赠收入和捐赠支出的会计处理》（简称ＦＡＳＢ１１６）、第 １１７号公告《非营利组织的财务报表》、第１２４号《非营利组织持有的特定投资 的会计处理》和第１３６号《转让资产给非营利组织或为他人募集或持有捐赠物的公 益信托》。以ＦＡＳＢ第１１７号公告为标志，美国非营利组织的财务报表得到了统 一。 　　二、捐赠的特征及辨别 　　捐赠是指一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主体，或是在一项非互 惠的自愿转移中清偿和免除另一主体的债务，而该主体不作为对方的所有者 （ＦＡＳＢ１１６）。捐赠同交换、代理等其他交易的区别主要表现在以下四个方面： （１）无条件的，不存在需要在未来返还资产或重新承担债务的不确定事项； （２）非互惠的，取得捐赠不需要支付对价；（３）自愿的；（４）非所有权投资 （即捐赠方不作为所有者。 　　同时，还应注意以下两点：（１）非营利组织应区分捐赠和交换交易，互惠交易 中收到的资源不属于捐赠。非营利组织应仔细对交易的特征进行评估，辨别资产的获 得是否也放弃了一项相同价值的资产或发生了一项相同价值的负债，从而确定是否为 捐赠。对于某些准互惠性交易，非营利组织则只能把其公允价值扣除付出代价的公允 价值的净余额确认为捐赠收入。（２）非营利组织还应区分捐赠与代收代付业务，以 代理人的身份收到的资源不能确认捐赠收入。捐赠方以向非营利组织或公益信托（受 赠方）转让资产的形式进行捐赠活动，受赠方从捐赠方手中接受资产，并同意代表另 一实体（受益人，由捐赠方指定）使用这些资产，或者将资产、资产投资收益转交给 受益人，则受赠人不能确认捐赠收入。 　　三、限制、条件和合格性要求 　　捐赠等非交换性交易中，资源提供者为确保接受者遵守其提出的有关要求，经常 使用约束协议这一有效措施。约束协议包括：用途限制、时间限制（即时间要求）和 条件三种。用途限制是限定或明确转交资产的具体用途，但没有明确接受者如不按规 定用途使用时，必须将资产返还给提供者的约束协议。时间限制是要求转交资产只能 在某一时期内使用或在某一具体日期（或某一特定事项发生）之后才能使用的约束协 议。条件是指如果不按规定用途使用或某一将来特定不确定事项的发生给予资源提供 者收回转交资产的权力或者能把资源提供者（捐赠承诺人）从转交资产的义务中解脱 出来的约束协议。对于接受捐赠的非营利组织来说，用途限制和时间限制成为受托责 任的基础。 　　合格性要求是授权法规或者资源提供者建立的、要求在非交换性交易成立前必须 符合的条件。也就是说，在符合那些要求之前，资源提供方不存在应付账款，接受方 不存在应收账款。ＣＡＳＢ第３３号公告《非交换性交易的会计处理和财务报告》 （简称ＧＡＳＢ３３）认为合格性要求一般包括：（１）接受者的基本特征； （２）时间限制；（３）补偿，接受者必须按提供者要求或法律规定的用途使用，并 发生了相应的允许成本，即支出驱动型补助；（４）或有事项，即是否提供资源取决 某一特定事项的发生或不发生。ＦＡＳＢ１１６认为捐赠的用途限制和时间限制都不 影响收入的确认，但ＧＡＳＢ３３认为用途限制不影响收入的确认，而时间限制可能 会影响收入的确认。笔者下文则按ＦＡＳＢ１１６的规定为主线展开讨论。 　　四、捐赠收入与捐赠支出的确认与计量 　　非营利组织提供的或收到的捐赠可能有多种形式，包括：现金捐赠、资产捐赠、 捐赠承诺、捐赠劳务、债务豁免和承担债务等。 　　（一）捐赠收入的确认与计量 　　１、收藏品的捐赠 　　对于收到的收藏品捐赠，非营利组织可以（但不是必须）将它们以公允价值确认 为资产和收入。ＦＡＳＢ１１６鼓励非营利组织按照追溯调整法或未来适用法对收藏 品进行一贯地处理。若对收藏品不进行确认及资本化，则应在业务活动表报告其购买 成本及出售收入，并在财务报表附注中披露收藏品项目，包括其重要性、会计政策和 保护政策。 　　２、除收藏品外的资产捐赠 　　对于不满足收藏品标准的其他物品，包括现金、有价证券、土地、房屋、设施使 用、材料和物品、无形资产等，ＦＡ５Ｂ１１６要求非营利组织在收到捐赠时，不管 资源的使用是否受时间限制或用途限制，必须按收到资产的公允价值将其确认为资产 和收入。对于“条件”捐赠，非营利组织只有在满足“条件”的情况下，即履行了 “条件”约束协议的义务后，才能确认捐赠收入。 　　ＧＡＳＢ３３认为，对于提前收到的受时间限制的留本捐赠、定期捐赠、艺术品 捐赠和提供类似于资本化收款的资产等捐赠，若受赠方在这期间能从捐赠资产中持续 （而非偶然）受益，则收到捐赠资产时就应确认收入，否则就应先确认为负债（可返 还预收款），等合格性要求满足后，再确认捐赠收入。ＰＳＣ的观点与ＧＡＳＢ差不 多，它要求受赠方根据约束协议的性质和面临的环境来判断是否对流入的资源拥有控 制权（使用资源或从资源受益），以此来决定是否确认捐赠收入。例如，对于现金捐 赠，在收到现金或现金存入受赠人的控制账户时，就可认为受赠方已对其有控制权， 应确认捐赠收入。 　　３、捐赠劳务 　　ＦＡＳＢ１１６规定满足以下条件之一即可以确认为捐赠劳务：（１）捐赠劳务 创造或增加了非金融资产，则捐赠劳务按公允价值计价，确认为非金融资产和收入； （２）捐赠服务需要一定的专业技能，捐赠方本身又拥有这项特殊技能，如果非营利 组织不接受此项劳务，就要向外购买。这种捐赠服务按公允价值计价，确认为费用和 收入。这些标准相当严格，如志愿者在专项筹资中提供的服务、协助组织成员同顾客 交往等许多劳务都不在确认范围之内。非营利组织还需要报表附注披露使用捐赠服务 的项目或活动，以及捐赠劳务的特征，但ＦＡＳＢ１１６没有指出所需要的技能到底 是什么？ 　　国际公共部门会计准则（ＩＰＳＡＳ）的《非交换收入》不主张确认捐赠服务， 但要求在报表附注中披露捐赠服务的项目、一般性质。除非能够可靠地计量，否则不 应在附注中披露量化的信息。 　　４、捐赠承诺 　　捐赠承诺是一项书面或口头捐赠现金或其他资产给另一实体的约定。捐赠承诺可 以是有条件的，也可以是无条件的。无条件捐赠承诺是指不存在任何条款或条件，使 捐赠方能够根据未来是否发生某一不确定的事项而免除该支付义务的捐赠承诺。无条 件捐赠承诺在收到捐赠时按公允价值将其确认为资产和收入。一年内能够兑现的捐赠 承诺，按预计可收到的无条件捐赠承诺的净值（捐赠承诺总数减去预计不可收到的捐 赠承诺）计量；预计要在更长的期间才能收到的捐赠承诺，以现值计量。当捐赠方的 违约率较高、收款期较长、捐赠承诺的收回成本较高时，应计提承诺准备。 　　条件捐赠承诺是指捐赠方是否提供资源取决于某一与承诺者有关的未来不确定事 项的发生或不发生的捐赠承诺。也就是说，捐赠方在作出承诺时先设定一些条件要求， 非营利组织只有在满足了该条件要求时才能确认捐赠承诺。当条件不被满足的可能性 很小时，条件捐赠承诺就被认为是无条件的。条件捐赠承诺不作为应收项目列报，但 应在报表附注中披露承诺总额、每一类别承诺的特征及金额。 　　５、会员费、特许权、主办费等其他收费 　　对于某些非营利组织来说，会员费、特许权、主办费等可能是其重要的收入来源。 但是，特许权、会员费、主办费等性质比较复杂，确认前应仔细评价。有些可能是捐 赠；有些是交换，缴费是为换取利益和服务；而另一些则是半交换（在取得的利益和 服务范围内）半捐赠。对于不同性质的会员费、特许权和主办费，确认标准也不同。 例如，属于交换的会员费应该在组织向会员提供服务的期间确认收入；属于捐赠的会 员费应在组织收到时就确认收入。终身制会员费和不偿还的初始会员费只要未来收取 的费用足以弥补未来提供给会员的服务成本时，则通常在收到时确认收入；如果未来 的收费不足以弥补提供的服务成本时，该会员费就是一项递延收益，应在以后期间再 确认收入。收入在各年度的分配方式，可以根据会员关系的平均存续期或其他合理方 式确定。 　　（二）捐赠支出的确认与计量 　　非营利组织在提供捐赠时，应在提供捐赠或作出无条件捐赠承诺的期间确认为费 用，并同时减少资产或增加负债，其具体处理主要取决于利益给予的形式。例如，为 销售而持有的存货捐赠应确认为存货减少及捐赠费用的增加，而无条件捐赠承诺给予 现金则应确认为应付账款及捐赠费用。捐赠费用应以捐赠资产的公允价值计量，或者， 如果捐赠是以债务豁免或承担债务形式提供的，则该捐赠应以负债的公允价值进行计 量。对于条件捐赠承诺和“条件”捐赠，只有在合格性要求满足后，才能确认捐赠费 用，其处理方法与捐赠收入相对应，这里不再赘述。 　　（三）我国《民间非营利组织会计制度》对捐赠的确认与计量的规定 　　考虑到民间非营利组织收入来源的特殊性，《会计制度》将其收入区分为交换交 易形成的收入和非交换交易形成的收入，分别界定其确认标准。《会计制度》规定在 捐赠实际发生或收到款项时确认捐赠收入，并坚持历史成本的同时，引入了公允价值 计量基础。也就是说，当历史成本数据可得时，则按历史成本计量；否则按市场公允 价值与合理确定的价值顺序计量。当捐赠资产的价值不能合理确定时，可以暂不入账， 但应设置辅助账，登记该受赠资产的数量等情况。可以说，《会计制度》对捐赠会计 处理的有关规定是与非交换交易的特征（许多捐赠资产都是无偿取得的，并没有实际 成本），以及我国市场发育程度较差、公允价值数据较难取得等实际情况相适应的， 具有较强的操作性。 　　然而，《会计制度》并没具体规定不同种类捐赠的确认标准，并且不要求确认捐 赠劳务、捐赠承诺和收藏品捐赠。虽然，这可能源于客观、可靠计量的原因是可以理 解的，但这三项捐赠对某些非营利组织可能是极为重要的。此外，“捐赠在实际发生 时”是个模糊的概念，不具有可操作性。因此，在《会计制度》实施时，我们可以借 鉴ＦＡＳＢ１１６、ＧＡＳＢ３３、ＩＰＳＡＳ的有关规定，在收到（或提供）现金、 实际经济资源等捐赠资产时确认捐赠收入（或费用），并在报表附注中披露捐赠劳务、 捐赠承诺和收藏品捐赠等信息。例如，可在报表附注中，披露捐赠服务的类型、性质、 时间长短、使用捐赠服务的项目或活动等信息；披露捐赠承诺项目和特征、有无受条 件限制、收款时间及金额等信息；描述收藏品项目、收藏品对组织的重要性、收藏品 的保护政策以及购买成本和出售收入等信息。 　　五、净资产及净资产变动的报告 　　非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，会计恒等式为： 资产＝负债＋净资产。从而，收入和费用会分别引起净资产的增加和减少。净资产分 为不受限制净资产、暂受限制净资产和永久受限制净资产三类。其中，暂受限制净资 产是指其使用受到捐赠方暂时性限制（即时间限制或用途限制）的净资产；永久受限 制净资产是指其使用受到捐赠方永久限制的净资产；除此之外的其他净资产即为不受 限制净资产。ＦＡＳＢ１１６和《会计制度》对非营利组织的净资产、净资产变动和 解除净资产的报告等规定大体是一致的。 　　１、捐赠收入的报告 　　由于捐赠方施加的限制会影响资源的可用性和灵活性，ＧＡＡＰ要求非营利组织 按不受限制、暂受限制和永久受限制的分类来披露净资产和收入。不受时间限制或用 途限制的捐赠应在业务表的“不受限制净资产变动”项下列示为未受限制收入。受时 间限制或用途限制的捐赠，若是暂时限制的，在“暂受限制净资产变动”项下报告收 入；若是永久受限制的，则在“永久受限制净资产变动”项下报告收入。 　　２、解除限制净资产 　　当非营利组织满足捐赠方对资源使用所作的时间限制或用途限制后（不管是因为 时间流逝还是因为捐赠资产特定目的实现），就应报告解除限制净资产。解除限制净 资产应同时报告未限制净资产的增加和暂受限制净资产的减少。不受限制净资产数额 的增加，并不是一项收入，而是表明该暂受限制资源已可被用于当前或以后年度的费 用支出。 　　对于暂受限制的捐赠或投资收益会在确认收入的同一期间满足限制条件，非营利 组织可任选以下两种方法之一报告净资产，但会计政策要保持一致并需在报表附注中 披露。这两种方法是：（１）先报告暂受限制净资产的增加，再报告暂受限制净资产 的减少和不受限制净资产的增加；（２）直接报告不受限制净资产的增加。 　　总之，在《会计制度》贯彻实施过程中，可适当地借鉴美国的一些做法，对制度 没有详细规定的事项的确认和报告，借鉴企业会计和ＦＡＳＢ、ＧＡＳＢ、 ＩＰＳＡＳ的有关规定。捐赠应在收到捐赠资产时确认收入，如历史成本数据可得， 则以历史成本计量，否则以公允价值计量。如果捐赠资产的价值的存在具有很大的不 确定性或不能可靠地计量，该类捐赠则不予确认，但需在报表附注中披露有关详细信 息。（Ａｉ２００５０１０４２１３） (4)