【中华财税网北京11/22/2004信息】　为了公平税负，促进经济的发展，世界各 国税法都允许纳税亏损的弥补，纳税亏损弥补已成为所得税会计的重要内容，研究纳 税亏损弥补政策及其会计核算在我国现阶段企业亏损严重的情况下，具有一定的现实 意义。本文拟通过中西方纳税亏损弥补政策及其会计核算方法的比较，提出我国纳税 亏损弥补政策与会计核算的现实选择。 中西方纳税亏损弥补政策比较 　　我国企业所得税暂行条例规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所 得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过５年，５年内不 论是盈利还是亏损，都作为实际弥补期限计算。 　　而根据西方国家税法的一般规定，企业可以从以下两种方式中选择一种方式补亏： 第一种方式是亏损抵前。即企业可用当年发生的亏损，去抵消以前年度的应税收益， 并申请退回以前年度已经缴纳的所得税，如美国和法国税法规定抵前的年限为３年， 英国和日本为１年。第二种方式是亏损抵后。即企业可用当年发生的亏损额，去抵消 以后年度的应税所得，从而实现一种所得税收益，如美国规定抵后的期限为１５年， 德国和日本为５年，英国则可无限期抵后。这两种可供选择的方式，内容不同，效果 也有所区别，为企业提供了较大的选择余地，企业如果认为未来的所得税税率会提高， 可选择第二种方案。如果认为国家未来提高税率的可能性不大，可选择第一种方案。 　　综观中西方纳税亏损弥补政策，可以看出，西方国家的亏损弥补政策相对较为灵 活，有抵前和抵后两种方式，且弥补期限远长于我国，如美国亏损弥补的时间可长达 １８年，英国则可无限期抵后。而我国的亏损弥补政策规定则比较单一，只允许企业 采用亏损抵后方法，虽然和西方国家抵后的规定相似，但期限较短，最长也不超过５ 年。 中西方纳税亏损弥补的会计核算比较 　　在纳税亏损弥补的会计核算上，焦点在于亏损抵后产生的所得税利益是否需要在 亏损发生年度确认。由于企业某一年度发生的亏损可以用以后年度的税前利润弥补， 这就产生了未来可抵减时间性差异。西方国家认为，既然可抵减时间性差异和亏损弥 补在以后年度的所得税申报表上均可列为可扣除金额，两者在会计上就应采用相同的 确认标准，也就是说，在亏损年度即可确认所得税利益。以美国为例，假定某企业应 税收益和会计收益之间并不存在时间性差异和永久性差异，采用亏损抵前３年再抵后 １５年，各年度的应税收益和应纳税额如下表： 　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元 年度　应税收益（亏损）　　税率％　　应纳税额 １９９１　　　　４０　　　　　　３０　　　　１２ １９９２　　　　７０　　　　　　３０　　　　２１ １９９３　　　　２０　　　　　　３０　　　　　６ １９９４　　　（２００）　　　　　　３０　　　　　０ １９９５　　　　３０　　　　　　３０　　　　　９ １９９６　　　　５０　　　　　　３０　　　　１５ １９９７　　　１４０　　　　　　３０　　　　４２ 　　则亏损弥补的会计处理为： 　　１．１９９４年亏损抵前３年和抵后１５年： 　　借：应收退税款　　３９ 　　　贷：所得税-营业亏损抵前的所得税利益　　３９ 　　借：递延所得税资产　　２１ 　　　贷：所得税-营业亏损抵后的所得税利益　　２１ 　　２．１９９５年利润弥补１９９４年亏损 　　借：所得税　　　　　９ 　　　贷：递延所得税资产　　９ 　　３．１９９６年利润弥补１９９４年亏损 　　借：所得税　　１５ 　　　贷：递延所得税资产　　１２ 　　应交税金-应交所得税　３ 　　４．１９９７年利润正常纳税 　　借：所得税　　４２ 　　　贷：应交税金-应交所得税 　　目前，我国对于纳税亏损弥补的会计处理还没有具体的会计准则规定，但实务中 一般采用实现确认法。具体地说，企业发生亏损的当期不作会计分录，当企业在法定 弥补年限内实现盈利时，先将应税所得弥补往年的亏损，剩余部分再计算缴纳所得税。 仍以上例为例，１９９４年亏损不作分录，１９９５、１９９６年亏损未弥补完，仍 不作分录，１９９７年弥补１９９３年的亏损后有所得２０万元，计算应纳税额： （１４０－１２０）×３０％＝６（万元），会计分录为： 　　借：所得税　　　　　６ 　　　贷：应交税金-应交所得税　　６ 　　比较发现，中西方会计核算的最大差异在于亏损抵后时是否确认亏损发生年度产 生的所得税利益。西方国家一般允许确认亏损抵后的所得税利益，因而会计处理要复 杂一些，而我国尚未允许将弥补亏损产生的未来所得税利益计入递延所得税资产，所 以会计处理较简单。 　　我国纳税亏损弥补政策和会计处理的现实选择 　　比较发现我国纳税亏损弥补政策及其会计处理与西方国家有较大的区别，在当前 我国企业亏损面较大，会计信息失真较严重的情况下，我们有必要重新审视我国的纳 税亏损弥补政策，借鉴西方成功经验，寻找适合我国国情的亏损弥补模式： 　　（一）有选择地实行亏损抵前政策。亏损抵前是西方各国鼓励企业发展的通行做 法，该政策对企业来说具有明显的优点，一方面，实行亏损抵前政策后，企业某一年 度发生亏损即可向财政申请退税，企业能够迅速得到一笔发展生产所急需的周转资金。 及时解决企业的资金困难；另一方面亏损抵前政策也符合公平合理的原则，因为企业 在盈利时期通过缴纳税收对国家做出了贡献，那么在其经营的困难时期国家也有责任 予以适当补偿。亏损抵前政策相对财政来说，也有明显的优势，一方面，亏损抵前政 策，更能体现国家对企业的扶持，更能体现税收的调控作用。如果国家能够预先对哪 些类型的行业和企业可以获得抵前政策做出恰当规定，则可以发挥优化产业结构的作 用。另一方面在经济紧缩时期，还可以配合政府的扩张性财政政策、达到促进经济发 展的作用。有人担心实行亏损抵前政策会对财政造成很大的压力，实际上伴随着我国 经济的高速增长，２００３年我国财政收入已经突破了２万亿元，在财政承受能力大 大增强的前提下，我国实行亏损抵前政策的时机应当说已经成熟。目前，可逐步有选 择地推行该政策，如可失考虑在经营不稳定的高新技术企业中先行试行该政策。 　　（二）适当延长亏损抵后的期限。我国亏损弥补政策不仅形式比较单一，而且亏 损抵后的期限也相对较短，只有５年，造成亏损弥补政策的作用未能得到充分的发挥。 西方国家亏损抵后的期限一般都超过５年，有的甚至允许无限期抵后。为了更好地发 挥亏损弥补政策的作用，在我国当前财力允许的情况下，可考虑适当延长亏损抵后的 年限，比如，从现有的５年延长到８年或１０年。 　　（三）继续实行会计核算上的实现确认法。美国所得税亏损抵后的会计处理实行 的是当期确认法，即在企业亏损年度，会计上就确认亏损抵后产生的未来所得税利益。 由于中西方的国情存在较大的差异，我国目前还不宜采用当期确认法，仍应实行实现 确认法，即在亏损年度不确认未来所得税利益，理由如下： 　　１．当期确认法会使企业的利润虚增。目前我国的企业亏损严重，若允许企业采 用当期确认法，在亏损当期就确认未来节省的所得税利益，就会虚增企业的税后利润， 严重歪曲企业的财务状况和经营成果，不仅会造成投资者决策的失误，而且便于企业 领导开脱责任，从而不利于企业改善经营管理，提高效益。此外，如果企业以虚增的 利润为依据进行分配，将会造成利润的超分配，国有企业则会造成国有资产的流失。 　　２．实现确认法符合会计的稳健原则。稳健原则要求企业在进行会计核算时，不 得多计资产或收益、少计负债或费用，并不得设置秘密准备。亏损抵补时产生的未来 可抵减的时间性差异对所得税的影响，可视为亏损当期的所得税利益，但这项所得税 利益能否实现需要视企业在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。 如果企业在亏损转回时期内没有足够的应税所得，这项所得税利益仍然不能实现。所 以我国目前尚未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款的借方，符合了会计的 稳健原则。 　　３．实现确认法可以简化会计处理。比较而言，实现确认法的会计处理简便易懂， 在我国，会计人员和投资者整体素质不高，对于所得税的会计处理也不太熟悉，实行 简单的实现确认法，既方便了会计核算人员的日常账务处理，也有助于投资害理解企 业的会计报表，从而避免投资决策的失误。（ｚ２００４１００６５１２） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)