【中华财税网北京11/22/2004信息】　股权投资所得税会计的主要任务是对股权 投资所得税的计算、记录、交纳和跨期摊配。跨期摊配问题的实质是税前会计利润和 纳税所得之间时间性差异所造成的纳税影响的会计处理。这是股权投资所得税会计中 最重要也是本文所要讨论的问题。 　　成本法下时间性差异的会计处理 　　长期股权投资按成本法核算时，会计上是在分回股利时确定投资收益的，这与税 务上确认投资收益的时间是一致的。因此，成本法下不存在确认递延所得税贷项问题。 对于成本法下的永久性下跌（贬值），会计上的确认常常基于管理当局的职业判断， 而在税务上，基于可操作性考虑，常常以实现者为限。比如我国台湾是以被投资企业 主管机关核准日或股东大会决议减资日为认列损失的时间。这样，受谨慎原则的影响， 会计上确认永久性下跌的时间常常早于税务上的确认时间，从而就出现了时间性差异。 　　对于上述原因引起的时间性差异，有一种可能的处理方法是：在会计上确认永久 性下跌的同期，确认一项递延所得税借项，同时确认一笔相应的所得税利益。即借记 “递延所得税借项”，贷记“所得税费用”。这种处理方法的理论依据有：①当有明 显证据或足够把握表明递延税款在可预计的将来可以实现（比如所持有的股份将在被 投资企业的持续亏损期间转让），所确认的递延所得税借项便确实是一项企业的未来 经济利益，符合会计上关于资产的定义；②满足权责发生制原则和配比原则的要求， 因为在永久性下跌发生时，所得税利益实质上已经形成。但这种处理方法显然违背了 谨慎原则。递延所得税借项的转回是以将来有足够的应税收益为前提的，而这种“足 够的未来应税收益”以及企业管理当局在确认永久性下跌时所做的主观判断，都带有 一定的不确定性。所以这种处理方法难免有高估资产和收益之嫌，甚至可能导致触动 企业根基的超收益分配行为的出现。 　　鉴于目前国际上对递延所得税资产的确认倾向于更强调谨慎原则，笔者认为，对 上述差异可行的处理方法是：在通常情况下，不在报表中确认递延所得税资产和相应 的税收利益，但根据充分披露原则，在报表的附注中予以披露，以提高信息的相关性； 而当有明显证据或足够把握表明贬值不可能回升，而且对企业未来的足够应税收益有 “无可怀疑”的把握时，应当根据实质重于形式原则，在表内予以确认。但即便如此， 还应该在以后每期期末对所确认的所得税借项进行重估价，只要有迹象表明原来的估 计已变得不可靠了，就应该及时做出相应的调整，以满足谨慎原则的要求。 　　权益法下时间性差异的会计处理 　　以权益法核算长期股权投资时，会计上是在被投资企业获利的当期即以权责发生 制为基础确认投资收益和损失的；税务上一般是在收到现金股利时即以收付实现制为 基础确认投资收益的。可见，权益法下的时间性差异来自被投资企业的未分配利润。 　　如果本期被投资企业只将税后利润的一部分用于发放股利，那么投资企业补缴的 所得税额就会低于投资收益的所得税费用，两者之间将产生差异。但随着被投资企业 未分配利润的分配，投资企业在未来会计期间确认的投资收益可能小于分得的股利， 补缴的所得税额将大于投资收益的所得税费用，从而假设以前期间形成的差异得以转 回，这属于时间性差异的纳税影响。按照所得税会计中的债务法，应在确认投资收益 的当期确认递延所得税贷项，同时确认一笔所得税费用。即将这一影响在本期确认为 递延所得税负债，在未来期间则确认为递延所得税负债的转回。这是与所得税会计上 的全面摊配法相吻合的。它的理论依据还有：①只要有证据表明该未分配利润将来会 以现金股利分配，那么所确认的递延所得税贷项便完全满足会计上关于负债的定义； ②符合权责发生制原则和配比原则；③充分考虑了谨慎原则；④可避免不应有的超收 益分配行为出现。举例说明如下： 　　例：Ａ公司持有Ｂ公司３０％的股份，其长期股权投资按权益法核算。Ａ公司的 所得税税率为３３％，Ｂ公司在２００２年以前的税率为１５％，从２００２年起改 按３３％纳税。假定Ａ公司计算其时间性差异时仅考虑Ｂ公司的未分配利润因素。Ａ 公司２０００年至２００３年确认的税前会计利润（未包括投资收益）、按权益法核 算的投资收益、从Ｂ公司分得的股利情况如下表所示： 　　　　　　　　　　　　（单位：万元） 年　份　　　　２０００　２００１　２００２　２００３ 税前会计利润　　１００　　１００　　１００　　１００ 投资收益　　　　２４　　　４　　２０　　１５ 分得股利　　　　　９　　　６　　１２　　　６ 　　Ａ公司应做以下会计处理： 　　１．２０００年：①分得股利应补缴纳所得税＝９÷（１－１５％）×（３３％ －１５％）＝１．９１（万元）；②投资收益上的所得税费用＝２４÷（１－１５％） ×（３３％－１５％）＝５．０８（万元）；③递延所得税负债＝５．０８－ １．９１＝３．１７（万元）；④本期应纳所得税额＝１００×３３％＋１．９１ ＝３４．９１（万元）；⑤本期所得税费用＝１００×３３％＋５．０８＝ ３８．０８（万元）。会计分录为： 　　借：所得税　　３８．０８ 　　　贷：应交税金--应交所得税　３４．９１ 　　递延税款　　３．１７ 　　２．２００１年：①本期应纳所得税额＝１００×３３％＋６÷（１－１５％） ×（３３％－１５％）＝３４．２７（万元）；②本期所得税费用＝１００× ３３％＋４÷（１－１５％）×（３３％－１５％）＝３３．８５（万元）；③由于 分得股利大于投资收益，应转回递延所得税负债＝３４．２７－３３．８５＝ ０．４２（万元）。会计分录为： 　　借：所得税　　３３．８５ 　　　　递延税款　　０．４２ 　　　贷：应交税金--应交所得税　３４．２７ 　　３．２００２年由于被投资企业税率由１５％增至３３％，投资企业应按债务法 的要求，对已确认的递延所得税负债余额２．７５万元（３．１７－０．４２）按新 税率进行调整。由于Ｂ公司的新税率与Ａ公司税率相同，Ａ公司对从Ｂ公司分回的股 利无需再缴纳所得税，故递延所得税负债应全部转回。会计分录为： 　　借：递延税款　　２．７５ 　　　贷：所得税　　２．７５ 　　经过此次调整，递延所得税（负债）的账面余额为零。 　　本期应纳所得税＝１００×３３％＝３３（万元）。会计分录为： 　　借：所得税　　３３ 　　　贷：应交税金--应交所得税　　３３ 　　由于Ａ公司与Ｂ公司的所得税税率相同，分得的股利无需纳税。 　　４．２００３年：会计处理与２００２年第二笔分录相同。 　　当然，它的缺点也是很明显的。因为这种处理方法基于这样一个假设：被投资单 位的所有收益最终都将以现金股利分配，即以前期间形成的差异可以转回。而事实上， 长足发展的企业往往以未分配利润进行扩大再生产，从而导致投资企业在权益法下按 投资收益确认的所得税费用通常大于按分回股利确认的应付所得税。也就是说，递延 所得税负债在账面上往往呈递增趋势，一部分已经被确认的递延所得税贷项实质上是 一笔偿付日期无限远（在持续经营假设下）的“负而不偿”的债。这样一笔长期挂列 的“债”，不仅导致递延所得税负债失去了负债本来的意义，也使企业有关负债和现 金流量的财务信息失真，极易误导信息使用者，而且必将给企业带来许多不应有的麻 烦，在金额较大的情况下，尤其会影响企业的负债权益比例以及流动比率和速动比率， 从而影响企业的理财模式，削弱企业的融资能力。 　　对于这些问题，笔者认为，可采取如下几种确认方式：①对于被投资企业当期收 益中未分配的那部分（含股票股利），原则上应确认一笔递延所得税贷项，同时确认 所得税费用。但如果有证据（由于权益法下投资企业对被投资企业拥有控制权或有重 大影响力，这种证据不难取得，而且是较可靠的）表明某部分未分配利润将不再进行 分配，或将以免税结清的形式支付，即其分配不会产生应付所得税时，则不需要确认 该部分利润的本期所得税费用和递延所得税负债。②对以前认为将进行分配而现在有 证据表明将不被分配的那部分未分配利润，应消除已确认的与之相关的递延所得税贷 项。③如果某部分未分配利润以前假设将无限期地延长分配时间，而现在的证据表明 它将以现金股利的形式在近期内分配，那么就应该在本期补记一笔递延所得税贷项。 建议有关会计准则制定机构应对这一问题的会计处理做出易于操作的具体规定。 （ｚ２００４１００７０１２） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)