【中华财税网北京10/21/2004信息】　合并现金流量表补充资料（以下简称“补 充资料”）的编制方法有两种：一是个别法，即以合并资产负债表（以下简称“０１ 表”）、合并利润表及利润分配表（以下简称“０２表”）以及相关资料为基础，采 用与个别现金流量表相同的方法编制；二是合并法，即以母公司和纳入合并范围的各 子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将内部会计事项对个别现金流 量表的影响予以抵销，进而编制补充资料。后一种方法沿用了传统的合并思路，大大 提高了编表的科学性，从而可以较好地规范合并实务。与个别法相比，合并法需要的 编表资料简单且易于获得，故笔者主张运用全面合并法编制补充资料。这里所说的 “全面”，是针对直接使用０１表与０２表的抵销分录而不另行编制一套抵销分录的 非全面合并法而言的。 　　一、全面合并法的编制原理及程序 　　全面合并法的编制原理是：在各子公司个别现金流量表补充资料（以下简称“个 别表补充资料”）各项目合计数的基础上，通常单独编制一套补充资料的抵销分录， 借助于合并工作底稿，抵销有关项目合计数中包含的内部会计事项的影响，进而获得 补充资料的填列数据，其编制原理与编制０１表及０２表的原理一样。具体编制程序 如下： 　　１．编制合并工作底稿，将母、子公司个别表补充资料中各项目的数据全部过入 合并工作底稿，并计算各项目的合计数。 　　２．编制抵销分录，将个别表补充资料中反映的内部会计事项的影响予以抵销， 并将抵销分录过入合并工作底稿。抵销分录中的项目直接使用补充资料中的相应项目， 各项目的借、贷规则分别是：①“经营活动产生的现金流量净额”项目的借方发生额 表示该项目的增加数，贷方发生额表示该项目的减少数；②其他各项目的借方发生额 表示该项目的减少数，贷方发生额表示该项目的增加数。 　　３．计算补充资料各项目的合计数，计算方法如下：①“经营活动产生的现金流 量净额”项目根据它的合计数，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销 分录的贷方发生额计算确定；②其他各项目，根据该项目的合计数，减去该项目抵销 分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 　　４．根据合并工作底稿中计算出来的各项目合计数编制补充资料。 　　二、抵销分录的编制规律 　　由全面合并法的编制原理及程序可看出，编制抵销分录是编制补充资料的关键和 难点，而实际上这套抵销分录的编制具有很强的规律性。如前所述，补充资料的抵销 分录只抵销内部会计事项对母、子公司个别表补充资料有关项目合计数的影响，因此 只要内部会计事项涉及补充资料中的任何一个项目，就应当据以编制抵销分录；而内 部会计事项是否涉及补充资料填列项目，则可根据对０１表、０２表以及合并现金流 量表主表（以下简称“主表”）的抵销分录进行分析判断。 　　在编制抵销分录之前，不妨将补充资料的全部填列项目分为三类：第一类是“净 利润”项目；第二类是调节项目，指除了“净利润”和“经营活动产生的现金流量净 额”以外的其他项目，含补充资料中增加的“少数股东收益”项目；第三类是根据前 两类加总计算填列的“经营活动产生的现金流量净额”项目。按此分类，凡是符合下 列三个条件之一的，都要据以编制补充资料的抵销分录： 　　１．内部会计事项引起合并净利润增减变动的。当内部会汁事项同时涉及０１表 与０２表的项目时，所编制的抵销分录既抵销了静态余额，又抵销了动态发生额，将 引起合并净利润的增减变动，因而应据以编制补充资料的抵销分录。如抵销本期内部 购入资产中所包含的未实现内部销售利润，抵销因内部应收账款的变动而于本期调整 的坏账准备，抵销因内部购置固定资产和无形资产而于本期多计提的折旧或摊销等。 　　例１：母公司将成本为１０００元的存货销售给子公司，价款为１２００元，子 公司本期尚未将该存货对外出售。编制０１表与０２表的抵销分录：借：主营业务收 入１２００元；贷：主营业务成本１０００元，存货２００元。 　　该抵销分录将导致合并净利润减少２００元，同时导致经营性存货减少２００元， 应据以编制补充资料的抵销分录：借：净利润２００元；贷：存货的减少２００元。 　　例２：母公司按内部应收账款３０００元的５％计提坏账准备，假定母公司前期 没有提取坏账准备。编制０１表与０２表的抵销分录：借：应收账款１５０元；贷： 管理费用１５０元。 　　该抵销分录一方面引起合并净利润增加１５０元，另一方面导致“计提的资产减 值准备”减少１５０元，应据以编制补充资料的抵销分录：借：计提的资产减值准备 １５０元；贷：净利润１５０元。 　　２．内部会计事项涉及补充资料的调节项目的。当内部会计事项并不引起合并净 利润的增减变动，但涉及补充资料的调节项目时，也要编制补充资料的抵销分录，为 确定抵销项目，需要分析０１表与０２表的抵销分录。 　　例小母公司购买子公司债券，获得利息５００元，子公司将该内部债券利息费用 全部列作财务费用。编制０１表与０２表的抵销分录：借：投资收益５００元；贷： 财务费用５００元。 　　该抵销分录导致投资收益和财务费用等额减少，虽不会引起合并净利润的增减变 动，但会影响补充资料的“投资损失”和“财务费用”两个调节项目，应据以编制补 充资料的抵销销分录：借：财务费用５００元；贷：投资损失５００元。 　　例４：承例２，如果到第二个合并期，母公司应收账款中有１０００元为子公司 的应付账款，较第一个合并期内部应收账款减少２０００元。编制０１表与０２表的 抵销分录：借：应付账款１０００元；贷：应收账款１０００元。 　　该抵销分录不会导致合并净利润的增减变动，但母公司个别表补充资料的“经营 性应收项目的减少”和子公司个别表补充资料的“经营性应付项目的增加”均包含了 ２０００元的内部应收和应付账款的减少，而企业集团的经营性应收、应付项目却不 会因此发生增减，故应编制补充资料的抵销分录：借：经营性应付项目的增加 ２０００元；贷：经营性应收项目的减少２０００元。 　　３．内部会计事项引起“经营活动产生的现金流量净额”变动的。当内部会计事 项只涉及经营活动或只涉及投资与筹资活动时，编制０１表与０２表的抵销分录，不 会引起“经营活动产生的现金流量净额”的变动，不必编制补充资料的抵销分录。如 果内部会计事项既涉及经营活动，又涉及投资或筹资活动，则编制０１表与０２表的 抵销分录会引起三大类之间的现金流量的调整，导致“经营活动产生的现金流量净额” 变动，这时必须据以编制补充资料的抵销分录，借或贷记“经营活动产生的现金流量 净额”项目，贷或借记“净利润”或其他调节项目。至于涉及非全资子公司与其少数 股东之间的现金流量的，由于不属于经营活动，不必编制补充资料的抵销分录。 　　例５：母公司成本为２０００元的存货作价２５００元销售给子公司作为固定资 产使用（为简化，暂不考虑增值税），以现金结算。对于该事项，应抵销固定资产原 价中包含的未实现内部销售利润。编制趴表与０２表的抵销分录：借：主营业务收入 ２５００元；贷：主营业务成本２０００元，固定资产原价５００元。同时，为了抵 销内部现金流量，编制主表的抵销分录：借：投资活动现金流量--购建固定资产所支 付的现金２５００元；贷：经营活动现金流量--销售商品收到的现金２５００元。 　　上述第一笔抵销分录引起合并净利润减少５００元，第二笔抵销分录将导致“经 营活动产生的现金流量净额”减少２５００元。同时，结合母公司的个别表补充资料 来看，母公司针对这笔业务确认了经营性存货减少２０００元。而在企业集团看来， 该存货的减少是非经营活动（自建固定资产属于投资活动）引起的，不应计入补充资 料“存货的减少”项目。根据上述分析，应编制补充资料的抵销分录：借：净利润 ５００元，存货的减少２０００元；贷：经营活动产生的现金流量净额２５００元。 　　从上述举例可看出，０１表与０２表以及主表的那一套抵销分录（可称作“传统 抵销分录”）与补充资料的这套抵销分录，虽然有密切的联系，但项目对应关系并不 明显，甚至有些抵销项目在两套抵销分录中的金额都不相等，况且也并不是所有的传 统抵销分录都与补充资料的编制有关。因此，仅通过将传统抵销分录直接过入合并工 作底稿，无法编制出补充资料，有必要运用全面合并法，在分析传统抵销分录的基础 上，按前述编制规律，为补充资料单独编制一套抵销分录，从而大大提高补充资料编 制的科学性和完整性。（ｃａｉｗｕｇｗ２００４１００８） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)