【中华财税网北京10/11/2004信息】　一、“短期投资持有期间所获得的现金股 利或利息冲减初始投资成本”的时间确定 　　《企业会计准则--投资》（简称《投资准则》）规定，短期投资持有期间所获得 的现金股利或利息，除取得投资时已计入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到 时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。 　　例１：甲企业于２０００年１月８日从证券市场上购入Ａ公司发行的普通股股票 １００００股，价格为１０元／股，另支付相关税费２８０元，款项均用银行存款付 讫，准备短期持有。Ａ公司于２０００年４月２０日公告分配方案，每股派发现金股 利０．２０元（不含税费），并于当年５月６日如数发放。 　　甲企业会计处理如下：①２０００年１月８日，购入Ａ公司股票时，借：短期投 资１００２８０元；贷：银行存款１００２８０元。②２０００年４月２０日Ａ公司 公告分派现金股利时，不做会计处理。③２０００年５月６日收到现金股利时，借： 银行存款２　０００元；贷：短期投资２０００元。 　　以上处理看似符合《投资准则》中的有关规定，但仔细分析，笔者认为其中有不 妥之处，对于短期投资在持有期间所获得的现金股利或利息，应于被投资单位公告分 派现金股利或已到债券付息日（但尚未领取）时确认为应收项目，同时作为初始投资 成本的收回，冲减短期投资的账面价值。理由是：①这样处理与事实相符，符合客观 性原则和权责发生制原则。②短期投资确认应收项目应与长期投资处理相符。不能因 为投资企业的投资项目和期限不同，短期投资在持有期间收取现金股利或利息时就不 应确认为应收项目。③这种处理能客观核算短期投资的业务。如果投资企业在现金股 利公告日或债券付息日与现金股利或利息实际收到日之间出售短期投资，那么按《投 资准则》处理，则因在现金股利公告日或债券付息日没有确认其为应收项目，便会导 致处置短期投资核算与客观事实不符。下面，进一步举例来说明。 　　例２：接例１，甲企业因经营急需资金，于２０００年４月２８日将持有Ａ公司 普通股股票１００００股全部出售，实得款项９９０００元存入银行。 　　按照《投资准则》有关规定，甲企业会计处理如下：借：银行存款９９０００元， 投资收益１２８０元；贷：短期投资１００２８０元。 　　从这一会计处理中，看不出投资企业对在出售股票前所获得的股票投资的现金股 利２０００元进行了核算，显然这与事实不相符，违背了客观性原则。如若加以补充 核算（即贷应收股利２０００元），既不能正确核算处置短期投资（股票投资）的损 益，又由于没有确认应收股利（即借应收股利２０００元）而与账目不符。 　　因此，笔者认为，例１的会计处理应为： 　　①２０００年１月８日，甲企业购入Ａ公司股票时，借：短期投资１００２８０ 元；贷：银行存款１００２８０元。②２０００年４月２０日Ａ公司公告派发现金股 利时，借：应收股利２０００元；贷：短期投资２０００元。③２０００年５月６日 实收现金股利时，借：银行存款２０００元；贷：应收股利２０００元。 　　例２的会计处理应为：借：银行存款９９０００元，投资收益１２８０元；贷： 短期投资９８２８０元，应收股利２０００元。 　　二、长期股权投资权益法核算在被投资单位公告分派利润或现金服利时，投资企 业按持股比例计算减少投资的账面价值（“损益调整”明细科目）是否存在一个调整 限额 　　《投资准则》规定，长期股权投资采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后， 按应享有的或分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公 司章程规定不属于投资企业的净利润除外）调整投资的账面价值，并确认为当期投资 损益。投资企业按被投资单位公告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减 少投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至 零为限。但《投资准则》对投资企业按被投资单位公告分派的利润或现金股利计算所 分得的部分冲减长期股权投资账面价值时，未能说明“损益调整”是否存在一个调整 限额的问题。笔者认为，这一“损益调整”应有一个限额。 　　例３：Ａ企业于２０００年１月１日以银行存款３１００万元购入甲公司６０％ 发行在外的股份。１９９９年１２月３１日甲公司的所有者权益总额为５０００万元。 甲公司２０００年实现净利润４００万元，２００１年４月８日甲公司公告分派现金 股利５００万元；２００１年实现净利润３００万元，２００２年４月１０日公告分 派现金股利１００万元。股权投资差额按１０年摊销。 　　Ａ企业会计处理如下：①２０００年１月１日，借：长期股权投资--甲公司（投 资成本）３１００万元；贷：银行存款３１００万元。借：长期股权投资--甲公司 （股权投资差额）１００万元；贷：长期股权投资--甲公司（投资成本）１００万元。 ②２０００年１２月３１日，借：长期股权投资--甲公司（损益调整）２４０万 元；贷：投资收益２４０万元。借：投资收益１０万元；贷：长期股权投资--甲公司 （股权投资差额）１０万元。②２００１年４月８日，借：应收股利３００万元；贷： 长期股权投资--甲公司（损益调整）３００万元。④２００１年１２月３１日，借： 长期股权投资--甲公司（损益调整）１８０万元；贷：投资收益１８０万元。借：投 资收益１０万元；贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额）１０万元。 ⑤２００２年４月１０日，借：应收股利６０万元；贷：长期股权投资--甲公司（损 益调整）６０万元。 　　以上会计处理，看似符合《投资准则》有关权益法的规定，但仔细分析，笔者认 为其中仍有不妥之处。２００１年４月８日甲公司公告分派现金股利５００万元，Ａ 企业不应按持股比例计算全部冲减长期股权投资账面价值（“损益调整”明细科目）， 而应以取得甲公司股权后实现的净利润４００万元为限额，即只能冲减长期股权投资 账面价值（“损益调整”明细科目）２４０万元。而属于取得甲公司股权前实现的净 利润１００万元的分配额，Ａ企业应按持股比例计算冲减长期股权投资账面价值 （“投资成本”明细科目）６０万元。以后年度，若甲公司实现净利润，Ａ企业应在 按持股比例计算的收益分享额中首先转回累计已冲减的长期股权投资账面价值（“投 资成本”明细科目）部分，然后将多余的部分调整增加长期股权投资账面价值（“损 益调整”明细科目） 　　因此，笔者认为例３的会计处理应为：①２０００年１月１日，借：长期股权投 资--甲公司（投资成本）３１００万元；贷：银行存款３１００万元。借：长期股权 投资--甲公司（股权投资差额）１００万元；贷：长期股权投资--甲公司（投资成本） １００万元。②２０００年１２月３１日，借：长期股权投资--甲公司（损益调整） ２４０万元；贷：投资收益２４０万元。借：投资收益１０万元；贷：长期股权投资 --甲公司（股权投资差额）１０万元。③２００１年４月８日，借：应收股利３００ 万元；贷：长期股权投资--甲公司（损益调整）２４０万元，贷：长期股权投资--甲 公司（投资成本）６０万元。④２００１年１２月３１日，借：长期股权投资--甲公 司（投资成本）６０万元，借：长期股权投资--甲公司（损益调整）１２０万元；贷： 投资收益１８０万元。借：投资收益１０万元；贷：长期股权投资--甲公司（股权投 资差额）１０万元。⑤２００２年４月１０日，借：应收股利６０万元；贷：长期股 权投资--甲公司（损益调整）６０万元。 　　三、长期股权投资采用权益法核算，在投资企业追加投资后，股权投资差额的摊 销额应如何确定 　　例４：接例３，甲公司２００２年实现净利润５００万元。２００３年１月１日， Ａ企业再以银行存款６００万元购入甲公司发行在外的股份数的１０％。至此，Ａ企 业持有甲公司发行在外股份比例达到７０％。甲公司２００３年实现净利润６００万 元。 　　Ａ企业会计处理如下：①２００２年１２月３１日，借：长期股权投资--甲公司 （损益调整）３００万元；贷：投资收益３００万元。借：投资收益１０万元；贷： 长期股权投资--甲公司（股权投资差额）１０万元。②２００３年１月１日，借：长 期股权投资--甲公司（投资成本）６００万元；贷：银行存款６００万元。借：长期 股权投资--甲公司（股权投资差额）４０万元；贷：长期股权投资--甲公司（投资成 本）４０万元［６００－（５０００＋４００－５００＋３００－１００＋５００） ×１０％］。③２００３年１２月３１日，借：长期股权投资--甲公司（损益调整） ４２０万元；贷：投资收益４２０万元。 　　至于Ａ企业２００３年股权投资差额的摊销额如何计算，《投资准则》和《企业 会计制度》都没有明确规定。会计实务中有以下三种处理方法： 　　第一种方法：每追加投资一次，将追加投资前剩余的股权投资差额与追加投资新 产生的股权投资差额合并，重新按制度规定的股权投资差额的摊销期限计算摊销额。 按这种思路，２００３年Ａ企业股权投资差额的摊销额为１１万元［（１００－１０ －１０－１０＋４０）÷１０］。则２００３年１２月３１日的会 计分录为：借：投资收益１１万元；贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额） １１万元。 　　第二种方法：每追加投资一次，将追加投资前剩余的股权投资差额与追加投资新 产生的股权投资差额合并，按有关制度规定的追加投资前剩余的股权投资差额摊销期 限计算摊销额。则２００３年Ａ企业股权投资差额的摊销额１５．７１万元 ［（１００－１０－１０－１０＋４０）÷７］。２００３年１２月３１日的会计分 录为：借：投资收益１５．７１万元；贷：长期股权投资--甲公司（股权投资差额） １５．７１万元。 　　第三种方法：每追加投资一次，分析计算一次股权投资差额及其摊销额，即追加 投资前的股权投资差额按各自制度规定的剩余摊销期限计算摊销额；追加投资新产生 的股权投资差额重新按制度规定的股权投资差额的摊销期限计算摊销额；然后前后相 加得出总的股权投资差额摊销额。按这种思路，２００３年Ａ企业股权投资差额的摊 销额为１４万元［（１００－１０－１０－１０）÷７＋４０÷１０］。则２００３ 年１２月３１日的会计分录为：借：投资收益１４万元；贷：长期股权投资--甲公司 （股权投资差额）１４万元。 　　比较上述三种处理方法，笔者认为，第一种方法比较“保守”，Ａ企业可谋求经 营业绩；第二种方法比较“激进”，Ａ企业可获得税收好处；第三种方法比较适当， 但当投资企业追加投资的次数较多时，核算工作量明显增加。当然，如果追加投资新 形成的股权投资差额金额不大，便可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余 年限一并摊销。（Ａｅ２００４０９０３７１３） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(4)