【中华财税网北京10/09/2004信息】　第七节　租赁业务差异分析 　　在我国，企业会计准则和企业会计制度一直是并行互补的，租赁准则对租赁的有 关概念和处理原则作了详细的规定，而企业会计制度则偏重于实务操作方面，本节将 在讲解租赁业务会计核算的同时，对税法中有关租赁业务的条款进行讲解，并比较其 异同，详细说明租赁业务的税务处理。 　　一、租赁会计的相关概念 　　１．租赁，是指在约定的时期内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的 协议。 　　２．租赁期，指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。 　　３．担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余 值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在 财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计 的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 　　４．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余 值。 　　５．最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款 项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余 值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选 择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种 选择权，则购买价格也应当包括在内。或有租金是指，金额不固定、以时间长短以外 的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本是 指，在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、 维修费、保险费等。 　　６．最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务 上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。 　　７．租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的 现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。 　　８．租赁投资净额，指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融 资收益之间的差额。 　　二、租赁的分类方法 　　《企业会计准则--租赁》规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融 资租赁和经营租赁。并进一步指出融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全 部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。而经营租赁是指除融资 租赁以外的其他租赁。为方便企业判断区分融资租赁和经营租赁，《企业会计准则-- 租赁》规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁： 　　（１）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 　　（２）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权 时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择 权。 　　（３）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租 赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 　　（４）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日 租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于 租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过 该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。 　　三、融资租赁业务的差异分析 　　（一）承租企业的融资租赁业务 　　［例５］甲公司租给乙公司设备一台，租赁开始日为２００１年１月１日，租赁 期５年，估计经济寿命为５年，５年后残值为０，该设备租赁开始日原账面价值为 ２０万元，每年租金为４７９６４．２４元，年初支付，增量借款利率１２％，内含 利率为１０％，租赁期满，该设备的所有权转让给乙公司。 　　根据融资租赁确认标准，本例符合其中三项，应作为融资租赁业务处理：在租赁 期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部 分，本例为１００％；租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原 账面价值２０万元，计算租赁付款额的现值如下： 　　租赁付款额的现值＝每年支付租金×１元即付年金五年期现值（查表） 　　租赁付款额的现值＝４７９６３．２４×４．１６９８６＝２００００００（元） 　　１．取得时的会计处理 　　新会计制度规定，融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价 值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，按最低 租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。根 据规定，２００１年１月１日乙公司接收融资租赁设备时，作会计分录： 　　借：固定资产　　２０００００ 　　　　未确认融资费用　　３９８１６．２０ 　　　贷：长期应付款--应付融资租赁款　２３９８１６．２０ 　　其中，最低租赁付款额＝年租金额×租赁期＝４７９６３．２４×５ ＝２３９８１６．２０（元） 　　如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于３０％的，在租赁开始日，企 业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值： 　　借：固定资产　　２３９８１６．２０ 　　　贷：长期应借款--应付融资租赁款　２３９８１６．２０ 　　如果有在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，可直接归属于租赁项目 的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，借记 有关费用科目，贷记银行存款。 　　２．使用时的会计处理 　　每年年初支付租金时作会计分录： 　　借：长期应付款--应付融资租赁款　　４７９６３．２４ 　　　贷：银行存款　　４７９６３．２４ 　　本例采用直线法计算分摊未确认融资费用（也可以按租赁准则规定的实际利率法、 年数综合法等）。 　　每年摊销额＝３９８１６．２０／５＝７９６３．２４（元） 　　各年年末分摊未确认融资费用作会计分录： 　　借：财务费用　　７９６３．２４ 　　　贷：未确认融资费用　　７９６３．２４ 　　新会计制度规定，融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的 折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产 尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的， 应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。根据规定，乙 公司校直线法对该项融资租赁设备每年年末计提折旧为４７９６３．２４元，作会计 分录： 　　借：有关费用科目　　４７９６３．２４ 　　　贷：累计折旧　　４７９６３．２４ 　　２００５年１２月３１日租赁期满，注销融资租赁固定资产，作会计分录： 　　借：累计折旧　　２３９８１６．２０ 　　　贷：固定资产　　２３９８１６．２０ 　　此外，如有租入固定资产改良支出，则按会计准则规定应当在租赁期限与租赁资 产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；或有租金应当在实际发生时确认为当期 费用。 　　（二）出租企业的融资租赁业务 　　仍引用例１的资料。 　　１．租出时的会计处理 　　会计准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应 收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值 之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。据此，２００１年１月１日甲公司 出租设备时作如下会计分录： 　　借：其他应收款--应收融资租赁款　２３９８１６．２０ 　　　贷：固定资产　　２０００００ 　　　　　未实现融资收益　　３９８１６．２０ 　　最低租赁收款额＝年租金额×租赁期＋未担保余值＝４７９６３．２４×５＋０ ＝２３９８１６．２０（元） 　　由上面的租赁内含利率的概念我们知道，这条分录中的固定资产原账面价值就等 于最低租赁收款额与未担保余值的现值之和，这样我们就不难理解了。 　　如有在租赁谈判和签订租赁过程中出租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始 直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，借记管理费 用科目，贷记银行存款科目。 　　２．以后的会计处理 　　未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，２００２年１２月３１日， ２００３年１２月３１日，２００４年１２月３１日，２００５年１２月３１日，甲 公司按直线法确认融资收益７９６３．２４元（３９８１６．２０／５），作会计分 录： 　　借：未实现融资收益　　７９６３．２４ 　　　贷：财务费用　　７９６３．２４ 　　当然，甲公司也可以采用实际利率法分期确认融资收益。这里就不再计算了。 　　甲公司每年初收到租金时，作会计分录： 　　借：银行存款　　４７９６３．２４ 　　　贷：其他应收款--应收融资租赁款　　４７９６３．２４ 　　值得注意的是，准则规定，超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融 资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租 金中所含融资收入确认为当期收入。 　　甲公司还应当根据乙公司的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素， 分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资 收益的差额部分合理计提的坏账准备，借记有关费用科目，贷记坏账准备。 　　如有或有租金，应当在实际发生时确认为当期收入，借记银行存款，贷记其他业 务收入。 　　还应注意，新会计制度对未担保余值发生变动时的规定比较严格。如有证据表明 未担保余值已经减少，则要求重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净 额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内 含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确 认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后备期根据修正后的租赁投资净 额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何 调整。 　　（三）融资租赁业务的税务处理 　　１．融资租赁业务的流转税处理 　　根据《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》［国税函（２０００）５１４ 号］和《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》［国税函 （２０００）９０９号］规定，对经过对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务 的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，和经中国人民银行批准的经营融资 租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租 方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。 其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不 征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。 　　对出租方征收营业税时，应以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值） 减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，按“金融保险业”税目征 收营业税。 　　２．融资租赁业务的所得税处理 　　与租赁准则相比，《企业所得税税前办法》对融资租赁的条件规定得较为简单和 原则。《办法》第３９条规定，符合下列条件之一的租赁为融资租赁： 　　（一）在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方： 　　（二）租赁期为资产使用年限的大部分（７５％或以上）； 　　（三）租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。 　　纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规 定提取折旧费。 　　融资租入的固定资产在会计和税收上均允许提取折旧。新会计制度规定，融资租 入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。所不同的是，折旧 方法和折旧年限以及预计净残值等均存在一定的差异，这一点我们已在第三章第三节 “固定资产折旧的差异分析”中作详细阐述。 　　另外，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》［国税函 （２０００）９０６号］规定，金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管 理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于３年。 　　３．融资租赁业务其他税种的征税规定 　　（１）《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》［国税地字 （１９８８）第３０号］规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融 物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁 合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。 　　（２）国税函发（１９９３）第３６８号文件规定，对于融资租赁房屋的情况由 于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等，与一般房屋出租的“租金”内 涵不同，且租赁期满后，当承担方偿还最后一笔租赁费时，房屋产权要转移到承租方， 这实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式，所以在计征房产税时应以房产 余值计算征收。至于租赁期间房产税的纳税人，可由各地根据实际情况确定。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （４）