【中华财税网北京10/09/2004信息】　第三节　企业改组业务差异分析 　　一、企业整体资产转让、整体资产置换与合并、分立的界定 　　企业改组业务所得税问题主要涉及企业整体资产转让、企业整体资产置换、企业 合并、分立业务等四方面的内容。国税发（２０００）１１８号《关于企业股权投资 业务若干所得税问题的通知》和国税发（２０００）１１９号《关于企业合并分立业 务有关所得税问题的通知》对企业投资改组业务所得税问题进行了明确和规范。 　　执行上述两个文件的难点在于，如何正确区分企业整体资产转让、企业部分非货 币性资产对外投资、企业分立和吸收合并。 　　（１）如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给 接受企业，而且转让企业不解散，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变 更。转让企业在转让后只不过是由从事营业活动（工业、商业、交通运输等）转变为 投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），则属于１１８号文件规定的企业整体 资产转让。 　　（２）如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如一条或几条生产线，多项固 定资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而 属于１１８号文件规定的部分非货币性资产对外投资，需视同销售处理，确认资产转 让所得。 　　（３）如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和 债务转让给一个或几个有法人资格接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非 股权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散（清算或不清算），则属于 １１９号文件规定的企业分立。 　　（４）如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接 受企业后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解 散不清算，则属于１１９号文件规定的吸收合并或兼并。 　　下面，我们着重分析企业整体资产转让和整体资产置换所得税问题。 　　二、企业整体资产转让的差异分析 　　企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营 活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以 下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股 份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构从股份公司配购股票。 由于发生整体资产转让的企业并没有解散，因此，不应按照清算所得的计税办法处理， 而只需按照文件规定直接调整应纳税所得额即可。 　　［例６］甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让时，甲企业的资产负债表有关 数据如下：资产总计１５００万元，其中固定资产８００万元（原值１０００万元， 累计折旧２００万元），公允价８５０万元，存货３００万元，公允价３５０万元， 其余４００万元为应收账款及货币资金；负债总计１２００万元；所有者权益总计 ３００万元。经评估，甲企业的净资产为４００万元（即对甲企业所有资产和负债进 行重新评估后的净增值额为１００万元），全部作为对乙企业的投资，按照双方约定， 投资后享有乙企业４０％的股权，投资前乙企业所有者权益５００万元。 　　《企业会计准则--投资》规定，以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，按照 非货币性交易准则确定换入投资的成本。甲企业会计处理如下： 　　借：长期股权投资　　３５９．５ 　　 负债科目　　１２００ 　　 累计折旧　　２００ 　　 贷：固定资产　　１０００ 　　 存货　　３００ 　　 应交税金--应交增值税（销项税额）　　５９．５（３５０×１７％） 　　 其他资产科目　　４００ 　　由于转让企业不因企业整体资产的转让而解散，故对甲企业不能按“清算所得” 计征所得税。按照国税发（２０００）１１８号《关于企业股权投资业务若干所得税 问题的通知》（以下简称《通知》）文件规定，企业整体资产转让原则上应在交易发 生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理， 并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，企业在年终申报企业所得税时，对固 定资产和存货增值部分调增应纳税所得额１００万元。以后，可就投资分回的利润按 “企业股权投资所得”进行所得税处理。由于甲企业已经确认了资产转让所得或损失， 取得的股权应按公允价值确定计税成本。 　　本例，如果在次年转让该项股权，取得转让收入７００万元，转让时股权投资账 面成本为５００万元（对采用权益法核算长期股权投资的企业来说，其投资成本是随 着被投资企业的盈利水平的变化而变化的）。 　　会计转让收益＝７００－５００＝２００（万元） 　　按税法规定，确定转让所得额＝７００－５００＋（４５９．５－３５９．５） ＝１００（万元） 　　乙企业：企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值 （公允价值），作为入账价值。这里应按评估价入账。另外，新介入的投资者的出资 额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分（或股票发行溢价部分）是 企业的股东权益，不征所得税，作资本公积处理。 　　设应计入实收资本的金额为x，则有： 　　x／（５００＋x）＝４０％　解之得：x＝３３３．３３（万元） 　　乙企业会计分录如下： 　　借：固定资产　　８５０ 　　　　存货　　３５０ 　　　　其他资产科目　　４００ 　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）　５９．５ 　　　贷：负债科目　　１２００ 　　　　　实收资本（股本）　　３３３．３３ 　　　　　资本公积　　１２６．１７ 　　根据规定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值 为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。对乙企业来说，在税收上只能按 ８００万元的固定资产净值计提折旧，领用或出售的存货只能按甲企业原账面价值结 转成本。因此，对乙企业可考虑采取“综合调整办法”，即对资产评估增值额不分资 产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年 度的应纳税所得额，按规定调整期最长不超过１０年。 　　１１８号文件规定，“如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中， 除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称‘非股权支付额’）不 高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认， 转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自 治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。”这里只是针对转让企业而言，如 果上述乙企业支付２０万元给甲企业，将剩余的３８０万元作为甲企业对乙企业的投 资，这时“非股权支付额”就不高于２０％，若得到税务机关审核确认，甲企业可不 视同“按公允价值销售资产”确认资产转让所得或损失。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（４）